14
№1 «Учетная политика организации»
4
, согласно которому учетная политика
организации – это совокупность способов ведения бухгалтерского учёта —
первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и
итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Данное положение
также содержит в себе ряд допущений и требований, предъявляемых к учетной
политике, определяет организационно-технические моменты, порядок внесения
в нее изменений и отражения в финансовой отчетности.
В международной практике понятие учетной политики применялось
значительно раньше, чем в России, что приводит к выводу о том, что
зарубежные предприятия имеют больший опыт работы с данным документом.
В связи с этим возникает необходимость провести сравнительный анализ
значений, вкладываемых в понятие «учетная политика» в международных и
отечественных правилах учета. Отечественные правила учета
регламентируются Положениями по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ).
В системе международных стандартов финансовой отчетности все
аспекты, связанные с учетной политикой рассматриваются в Международном
стандарте финансовой отчетности (IFRS) №1 «Первое применение
международных стандартов финансовой отчетности» и в Международном
стандарте финансовой отчетности (IAS) № 8 «Учетная политика, изменения в
бухгалтерских оценках и ошибки». Согласно данным положениям, под учетной
политикой понимаются конкретные принципы, основы, соглашения, правила и
практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой
отчетности
5
.
Следует отметить, что в Положении о бухгалтерском учете 1/2008
4
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утв.
Приказом Минфина от 06.10.2008 № 106н (в ред. Приказов Минфина России от 11.03.2009 N
22н. // Консультант Плюс
5
Приказ Минфина России от 28.04.2017 N 69н О внесении изменений в Положение по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н"
(Зарегистрировано в Минюсте России 25.07.2017 №47517) // Консультант Плюс
15
«Учетная политика» можно выделить следующие части, находящие
соответствие в определенных стандартах МСФО:
1.
Цель создания положений и стандартов по регулированию вопросов,
связанных с учетной политикой, а также основные практические вопросы
находит отражение как в ПБУ, так и в стандартах МСФО (IAS 1
«Представление финансовой отчетности», IAS 8 «Учетная политика,
изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», IFRS 1 «Первое применение
международных стандартов финансовой отчетности»).
2.
Допущения при ведении бухгалтерского учета. Данные допущения,
сформулированные в учетной политике практически полностью соответствуют
допущениям, указанным в Концепции подготовки и составления финансовой
отчетности по международным стандартам.
3.
Требования к ведению бухгалтерского учета также соответствуют
требованиям, указанным в Концепции подготовки и составления финансовой
отчетности по международным стандартам, однако в Концепции список этих
требований значительно шире.
Формирование учетной политики в Российской и Международной
практике представлено в «Сравнительная характеристика учетной политики в
системе МСФО и в Российской системе бухгалтерского учета». Следует
обратить внимание на то, что в МСФО могут отсутствовать некоторые
требования, такие как требование непротиворечивости и рациональности.
При подведении итогов сравнения учетной политики в российской и
международной практике, необходимо отметить, что Международные
стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой
отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. В то же время российские
положения о бухгалтерском учете имеют большую практическую
направленность и зачастую более детализированы. Сравнительная
характеристика учетной политики в российской и международной практике
16
представлена в Приложении 3.
До 2002 года в России существовала необходимость регулирования
только бухгалтерского учета, для этих же целей и создавалась учетная
политика. Однако с начала 2002 года в силу вступила 25 глава Налогового
Кодекса «Налог на прибыль организации», в которой нашли свое отражение
такие понятия, как налоговая база, налоговая ставка, метод начисления налогов,
классификация доходов и расходов, порядок начисления амортизации для
целей налогообложения и прочее.
Это явление положило начало необходимости ведения на предприятии
такого учета, который в полной мере бы соответствовал требованиям
Налогового Кодекса (далее – НК РФ). Таким образом, помимо бухгалтерского
учета, в практике российских предприятий появился налоговый учет, также
следовавший определенным методам и правилам, которые было необходимо
закрепить в специальном документе.
Учетную политику, в зависимости от преследуемых ей целей, начали
разделять на два вида, представленных на рисунке 1 «Виды учетной политики».
Возникло новое понятие – учетная политика для целей налогообложения,
под которой, согласно Налоговому Кодексу РФ, стали понимать совокупность
выбранных предприятием способов и методов ведения налогового учета и
порядка исчисления налогов и сборов.
Рисунок 1. Виды учетной политики,
имеющей внешнее регулирование
Учетная политика
организации
Учетная политика для целей
бухгалтерского учета
Учетная политика для целей
налогообложения
17
Согласно мнению Невского И. А., учетная политика организации
выполняет сразу несколько функций
6
.
Во-первых, учетная политика представляет собой руководство по
организации и ведению как бухгалтерского, так и налогового учета внутри
компании – правила, установленные для всех работников организации,
принимающих участие в учетном процессе. Качественная учетная политика
часто выступает единственным способом надлежащей организации
унифицированного учета.
Во-вторых, грамотно сформированная учетная политика – это инструмент
для предотвращения или решения в свою пользу споров с
налоговыми
органами. Подробность учетной политики в определении правил
ведения учета
повышает обоснованность использования выбранных методов.
В-третьих, учетная политика – это один из способов оптимизации, так как
она может обеспечивать не только оптимизацию налогообложения, но и
оптимизацию учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости,
повышения качества представления и группировки учетной информации как
для целей предоставления сведений пользователям отчетности, так и для
налоговых органов
7
.
Таким образом, можно прийти к выводу, что учетная политика
предприятия является уникальным средством, с помощью которого
организация имеет возможность влиять на свои финансовые результаты,
показатели собственного финансового состояния.
С помощью учетной политики осуществляется процесс либерализации
системы бухгалтерского учета, происходит совершенствование нормативной
системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.
6
Невский И.А. Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета и
налогообложения. // «Горячая линия бухгалтера», 2012, № 4. С.7.
7
Новодворский В. Д., Сабанин Р. Л. Бухгалтерский учет на малых предприятиях. - 2-е изд. -
М.: Проспект, 2016. - 253 с.
18
В то же время, учетная политика предприятия регулирует множество
положений, связанных с налогообложением предприятия, помогает разрешить
противоречия действующего законодательства, предоставляет предприятию
защиту в определенных ситуациях, возникающих в процессе взаимодействия с
фискальными органами.
В связи с этим возникает необходимость рассмотрения учетной политики
в двух аспектах – порядок составления учетной политики для целей
бухгалтерского учета и порядок составления учетной политики для целей
налогообложения предприятия.
1.1
Порядок формирования и основные элементы учетной
политики предприятия для целей бухгалтерского учета
Учетная политика для целей бухгалтерского учета в РФ регулируется
двумя законодательными актами: Федеральный закон РФ «О бухгалтерском
учёте»
8
, Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/2008
9
.
Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации
о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими
бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику,
исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
Учетная политика должна разрабатываться организацией с учетом
требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета
содержания перед формой, рациональности, непротиворечивости, отраженных
на рис. 2 «Требования к учетной политике предприятия».
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или
распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние
8
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О бухгалтерском учете»//
Собрание законодательства РФ, 12.12.2011, N 50, ст. 7344
9
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утв.
Приказом Минфина от 06.10.2008 № 106н (в ред. Приказов Минфина России от 11.03.2009 N
22н. // Консультант Плюс
19
бухгалтерского учета. Таким лицом на предприятии может быть либо
руководитель, либо главный бухгалтер.
При составлении учетной политики также должны быть утверждены
приложения к ней в соответствии с ПБУ 1/2008.
Рисунок 2. Требования к учетной политике предприятия
по ПБУ 1/2008
Все способы ведения бухгалтерского учета, которые выбирает для себя
организация и закрепляет их в учетной политике, должны применяться с
первого января года, следующего за годом принятия учетной политики, как
самим предприятием, так и всеми его обособленными подразделениями.
Вновь созданные организации оформляют учетную политику не позднее
90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Данная
политика будет считаться применяемой со дня государственной регистрации.
Согласно статье 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете» (Далее – Закон «О бухгалтерском учете)
10
, принятая организацией
учетная политика применяется последовательно из года в год. Тем не менее,
10
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О бухгалтерском учете»//
Собрание законодательства РФ, 12.12.2011, N 50, ст. 7344
20
организации должны изменять учетную политику в случаях, которые
представлены в соответствие с законом на рис. 3 «Случаи обязательного
изменения учетной политики».
Изменения учетной политики должны быть обоснованы и также
оформляться организационно-распорядительными документами. Все изменения
вступают в силу с начала отчетного года, если иное не обуславливается
причиной такого изменения.
Случаи обязательного изменения учетной политики организации
Изменение
законодательства РФ
Разработка
предприятием новых
способов ведения
бухгалтерского учета
Существенное
изменение
условий
деятельности
организации
Рисунок 3. Случаи обязательного изменения учетной политики
для целей бухгалтерского учета организациями
Основываясь на случаях обязательного изменения учетной политики,
можно сделать вывод: если случай обязательного изменения учетной политики
не произошел, то организация может использовать свою ранее
использовавшуюся политику, при этом следует изменить дату приказа об
утверждении учетной политики и год, на который учетная политика
устанавливается, и применять ранее выбранные методы опять
11
.
Последствия изменений учетной политики, которые способны оказать
существенное влияние на финансовое положение организации, должны быть
оценены в денежном выражении. Данные последствия отражаются в
пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Последствия всех изменений в учетной политике отражаются
ретроспективно, за исключением тех изменений, которые не могут быть
11
Хабарова, Л. П. Учетная политика 2005 года / Л.П. Хабарова. - М.: Бухгалтерский
бюллетень-ББ, 2018. - 416 c.
21
оценены с достаточной надежностью.
Ретроспективность отражения изменений предполагает, что измененный
способ учета применялся с момента возникновения регулируемого им факта
хозяйственной деятельности. Ретроспективное отражение последствий
изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка
по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний
период, представленный в отчетности.
Если изменения в учетной политике невозможно оценить надежно, то
такие изменения учитываются перспективно. Субъектам малого
предпринимательства, кроме эмитентов ценных бумаг, разрешено отражать все
изменения в учетной политике перспективно.
Рисунок 4. Информация, раскрываемая в случае изменения
учетной политики в бухгалтерской финансовой
отчетности предприятия
Раскрытие изменений учетной политики в
бухгалтерской отчетности
Причина изменения
Содержание изменения
Порядок отражения последствий изменения в
бухгалтерской отчетности;
Суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской
отчетности за каждый отчетный период
Суммы корректировок по данным о базовой и
разводненной прибыли (убытку) на акцию
Сумма соответствующей корректировки, относящейся к
предшествующим отчетным периодам
22
В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определена степень
раскрытия учетной политики в бухгалтерской отчетности.
Согласно данному положению, организация должна раскрывать принятые
при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета,
существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными
пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без
знания о применении которых заинтересованными пользователями
бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового
положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или)
движения денежных средств
12
.
Уровень существенности также определяется в учетной политике. В
случае изменения учетной политики организация должна раскрывать,
информацию, представленную на рис. 4 «Раскрытие изменений учетной
политики в бухгалтерской отчетности»
13
.
В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету
утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна
раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния
применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации
за период, в котором начнется применение.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также
информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в
пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности
организации.
Изменения учетной политики на год, следующий заотчетным,
12
Эрзин Д. Г. Как сформировать учетную политику в целях налогообложения // Российский
налоговый курьер. - 2017. - №5. С.10.
13
Рассказова-Николаева С. А., Калинина Е. М. Учетная политика. Основы теории. - 4-е изд. -
М.: Аудиторско-консалтинговая фирма "ЦБА", 2016. - 232 с.
23
объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности
организации. Элементы учетной политики представлены на рисунке 5.
Рисунок 5. Элементы учетной политики для целей
бухгалтерского учета
Ниже представлены общие сведения, которыми руководствуется
предприятие при выборе того или иного метода бухгалтерского учета в своей
учетной политике
14
.
Учет основных средств ведется на основании ПБУ 6/01. При утверждении
учетной политики в отношении основных средств необходимо рассмотреть
следующее: лимит признания активов предприятия основным средством,
порядок включения расходов в фактическую себестоимость основных средств,
порядок проведения переоценки основных средств, порядок начисления
амортизации и определения срока полезного использования. При выборе
определенного метода следует исходить из финансового положения
предприятия, специфики его деятельности, структуры и характера
14
Сотникова, Л.В. Изменение учетной политики и оценочных значений / Л.В. Сотникова. -
М.: Налоговый вестник, 2017. - 808 c.