24
использования внеоборотных активов, порядка уплаты налога на имущество,
целей, которые стремится данное предприятие достичь.
При составлении учетной политики касательно объектов нематериальных
активов следует руководствоваться положением 14/07 «Учет нематериальных
активов». В учетной политике следует определить перечень активов, которые
относятся к нематериальным активам, определить порядок формирования
первоначальной стоимости нематериальных активов, проведение переоценки,
порядок начисления амортизации и определения срока полезного
использования. Необходимо учитывать также, что нематериальные активы
предприятия могут принадлежать ему как с исключительными правами
собственности, так и без исключительных прав. Учет таких нематериальных
активов осуществляется с применением различных счетов бухгалтерского
учета
15
.
Рассматривая методы учета материально-производственных запасов
предприятия, нужно учитывать ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов». В соответствии с ним необходимо определить
перечень активов, которые относятся к материально-производственным
запасам, отразить порядок формирования единицы бухгалтерского учета
запасов, порядок учета товаров, приобретенных для перепродажи в розничной и
оптовой торговле, порядок формирования фактической себестоимости
материально-производственных запасов при их изготовлении внутри
предприятия, метод списания запасов, порядок создания резерва под снижение
стоимости запасов
16
.
При создании учетной политики относительно товарно-материальных
ценностей, принадлежащих предприятию, нужно принимать во внимание, что
15
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утв.
Приказом Минфина от 06.10.2008 № 106н (в ред. Приказов Минфина России от 11.03.2009 N
22н. // Консультант Плюс
16
Антошина О. А., Титкова Н. В. Учетная политика в целях налогообложения // Финансовая
газета. - 2018. С.14.
25
учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать
формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также
надлежащий контроль за их наличием и движением.
Учет незавершенного производства должен, прежде всего, исходить из
отрасли, в которой работает предприятие. Можно выделить учет формирования
готовой продукции в торговле и производстве.
Организация также должна разработать порядок ведения аналитического
учета финансовых вложений. Такой подход обусловлен ПБУ 19/02 «Учет
финансовых вложений». В учетной политике необходимо определить критерии
отнесения объектов учета к финансовым вложениям и их классификацию,
порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений,
порядок проведения последующей оценки финансовых вложений,
формирование резерва под обесценение финансовых вложений, порядок учета
выбытия финансовых вложений
17
.
При установлении порядка учета расходов по кредитам и займам в своей
учетной политике организация должна опираться на пункты ПБУ 15/08 «Учет
расходов по кредитам и займам». Согласно этому положению, основная сумма
обязательства по полученному кредиту (займу) отражается в учете как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
В бухгалтерском учете для расчета налога на прибыль применяется ПБУ
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Малым предприятиям разрешено
данное положение не применять. Порядок применения данного положения
организация должна отразить в своей учетной политике.
Цель данного положения – сблизить расчет налога на прибыль в
бухгалтерском и налоговом учетах путем введения понятий постоянных и
17
Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому
учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) от 27.12.2007г. № 153н (в ред. от
24.12.2015г. № 186н) // Консультант Плюс
26
временных разниц, постоянных налоговых активов и обязательств.
В учетной политике организации должен быть определен порядок учета
постоянных и временных разниц в случае применения ПБУ 18/02 «Учет
расчетов по налогу на прибыль».
Если организация формирует резервы для равномерного включения
расходов в издержки производства и обращения, то в учетной политике в целях
бухгалтерского учета необходимо выделить элемент «Формирование резервов».
В ряде случаев создание резервов на предприятии зависит от
волеизъявления самой организации. Поэтому решение о формировании таких
резервов, которые она вправе создавать, необходимо зафиксировать в учетной
политике организации, виды которых представлены на рис. 8 «Виды резервов,
создаваемых на предприятии».
Данные резервы формируют сформированном на основании ПБУ 5/01
«Учет материально- производственных запасов», ПБУ 19/02 «Учет финансовых
вложений», ПБУ 8/2017«Оценочные обязательства, условные обязательства и
условные активы», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».
Таким образом, формируя учетную политику для целей бухгалтерского
учета, организация может выбрать самые выгодные для нее методы, наиболее
соответствующие специфике деятельности.
Более того, обязательный выбор одного из предложенных вариантов и
закрепление его в учетной политике предусматривается законодательством
18
.
По нашему мнению, принимая учетную политику для целей
бухгалтерского учета, предприятие, прежде всего, должно учитывать тот
фактор, что на основании полученной в результате использования
закрепленных методов учета информации, будет сформирована бухгалтерская
отчетность предприятия.
Бухгалтерская отчетность является основным источником информации
18
Антошина О. А., Титкова Н. В. Учетная политика в целях налогообложения // Финансовая
газета. - 2018. С.14.
27
для потенциальных инвесторов предприятия, для кредитных организаций, для
собственников предприятия и держателей акций.
Рисунок 6. Виды резервов, создаваемых на предприятии
для целей бухгалтерского учета
На основании бухгалтерских данных рассчитывается чистая прибыль
предприятия на конец отчетного периода, выплачиваются дивиденды
собственникам, премии работникам по результатам деятельности предприятия.
В ряде случае, данные, сформированные в бухгалтерском учете, могут служить
для расчета налоговой базы по уплачиваемым предприятием налогам –
например, налог на имущество организаций уплачивается с балансовой
стоимости основных средств, рассчитанной в бухгалтерском учете этой
организации
19
.
Таким образом, к составлению учетной политики для целей
бухгалтерского учета предприятию следует подходить со всей
ответственностью, рассчитывать как текущие, так и перспективные
19
Черных И. Н. Бухгалтерский управленческий учет. - электронный курс : http://www.e-
college.ru, 2015
28
последствия закрепления выбранного им метода учета активов и обязательств.
1.2
Порядок формирования и основные элементы учетной
политики предприятия для целей налогового учета
С начала 2002 года в силу вступила 25 глава Налогового Кодекса,
регламентирующая такие важнейшие понятия, как классификация доходов и
расходов, метод начисления налогов, налоговая база, налоговая ставка и
прочее. Это положило начало необходимости ведения на предприятии
отдельного налогового учета, так как в связи с введением этой главы данные
бухгалтерского и налогового учета стали существенно различаться
20
.
В статье НК РФ «Налоговый учет. Общие положения» дается
определение налогового учета как системы обобщения информации для
определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных
документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным
настоящим Кодексом.
На данный момент существует два способа ведения налогового учета на
предприятии:
1.
Ведение налогового учета отдельно от бухгалтерского. Этим может
заниматься как бухгалтер, что несомненно увеличивает трудоемкость его
работы, так и отдельный, специально созданный для этих целей аппарат
предприятия, что приводит к увеличению затрат на ведение учета, так как одна
операция будет отражаться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
2.
Ведение налогового учета на основании данных бухгалтерского с
применением аналитических регистров налогового учета и корректировок. Как
правило эта работа возлагается на бухгалтера, она менее трудоемка, нежели
ведение отдельного учета и относительно него менее затратна.
20
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от
06.06.2019) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824
29
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования
суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых
для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму
остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих
налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а
также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу
21
.
В статье «Налоговый учет. Общие положения» НК РФ указано, что
система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно,
исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового
учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к
другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается
налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения
самостоятельно
22
. Под учетной политикой для целей налогообложения
понимается совокупность выбранных предприятием способов и методов
ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов. Согласно НК
РФ «Момент определения налоговой базы», принятая организацией учетная
политика для целей налогообложения утверждается соответствующими
приказами, распоряжениями руководителя организации.
Учетная политика должна быть установлена на длительный срок, как
минимум на год. Закон допускает случаи, при которых утвержденная учетная
политика может быть изменена. Они представлены на рис. 7 «Случаи
обязательного изменения учетной политики для целей налогообложения».
Изменение учетной политики для целей налогообложения:
21
Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: Эксмо, 2008. - 528 с.
22
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от
06.06.2019) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824
30
Принятие организацией
новых способов
ведения налогового
учета
Начало осуществления
нового вида
деятельности
Изменение
законодательства о
налогах и сборах
Рисунок 7. Случаи обязательного изменения учетной политики
для целей налогообложения
В первом случае изменения можно применять лишь с начала нового
налогового периода, т.е. со следующего календарного года. Во втором случае
дополнения к учетной политики, касающиеся осуществления нового вида
деятельности, возможно принять с момента начала такого осуществления. В
третьем случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом
законодательстве. Все изменения должны найти отражение в соответствующем
организационно-распорядительном документе организации.
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января
года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом,
распоряжением руководителя организации и является обязательной для всех
обособленных подразделений организации
23
.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной
организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода
и считается применяемой со дня создания организации.
В учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть и
отразить ряд важных вопросов, связанных с формированием налоговой базы по
ряду основных налогов. Элементы, которые необходимо отразить в учетной
политике, можно также разбить на несколько блоков, представленных на рис.8
«Элементы учетной политики для целей налогообложения».
При определении общих вопросов налогообложения следует обратить
внимание на два ключевых момента: во-первых, подразделение,
23
Ланина И. Б. Первичные документы в бухгалтерском и налоговом учете. - М.: Рид Групп,
2016. - 416 с.
31
осуществляющее исчисление налогов – это может быть как бухгалтерия, так и
специально организованная на предприятии налоговая служба. Во-вторых – это
разработка аналитических регистров налогового учета
24
. Согласно НК РФ,
аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации
данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в
соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения)
по счетам бухгалтерского учета. Формирование данных налогового учета
предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов
учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых
учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
Рисунок 8. Элементы учетной политики для целей
налогообложения
Налоговые органы не могут устанавливать обязательные формы
налоговых регистров, предприятие разрабатывает их самостоятельно, однако
регистры должны содержать обязательные реквизиты, представленные на рис. 9
«Реквизиты налоговых регистров» (этими же реквизитами дополняются и
данные бухгалтерского учета, если налоговый учет ведется, исходя из них).
24
Ланина И. Б. Первичные документы в бухгалтерском и налоговом учете. - М.: Рид Групп,
2016. - 416 с.
Общие
вопросы
налогообложе
ния
Определение
налоговой
базы по
налогу на
добавленную
стоимость
Определение
налоговой
базы по
налогу на
прибыль
Определение
налоговой
базы по
прочим
налогам
32
Аналитические регистры налогового учета играют большую роль в
организации налогового учета на предприятии и являются неотъемлемым
элементом учетной политики для целей налогообложения/
Рисунок 9. Реквизиты налоговых регистров
Рассмотрим подробнее порядок разработки раздельного учета НДС.
Согласно НК РФ, если организации, осуществляющей как облагаемые, так и не
облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, предъявляется
сумма налога на добавленную стоимость, то он распределяется в соответствии с
порядком, указанным на рис. 10 «Учета налога на добавленную стоимость при
операциях, облагаемых и необлагаемых НДС»
25
.
25
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от
06.06.2019) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824
33
Рисунок 10. Учет налога на добавленную стоимость при
операциях, облагаемых и необлагаемых НДС
Порядок ведения раздельного учета законодательно не установлен,
поэтому каждая организация исходя из специфики своей деятельности должна
разработать систему ведения раздельного учета затрат на производство и
реализацию продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. Такой учет можно
организовать, открыв дополнительные аналитические субсчета к счетам затрат
20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы, 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». Налог на
добавленную стоимость, возникающий при проведении операций, как
облагаемых, так и не облагаемых НДС должен приниматься к вычету
пропорционально доле операций, облагаемых НДС, в общем объеме операций,
совершаемых предприятием за отчетный период
26
.
В учетной политике для целей налогообложения организации следует
разработать порядок отражения информации о формировании налоговой базы
по налогу на прибыль.
Организация вправе выбрать один из методов определения доходов и
26
Митюкова Э. С. Налоговое планирование 2016. Анализ реальных схем. - 3-е изд. - М.:
Эксмо, 2016. - 288 с.