84
Метод списания
МПЗ
Себестоимость
израсходованных
материалов, руб.
Себестоимость остатка
материала на конец
месяца, руб.
1
2
3
Оценка по средней
себестоимости
416880
63690
ФИФО
415700
59000
ЛИФО
210*590 + 190*610 + 260*560 +
60*560 = 419000
110*560 = 61600
Как можно увидеть из таблицы, наиболее выгодным для предприятия в
целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, является метод
ЛИФО. Данный метод наиболее эффективен в условиях постоянного роста цен
на приобретаемые организацией товарно-материальные ценности, но на ООО
«Арт-Трейд» цены на закупаемые запчасти варьируются в сторону увеличения
и в сторону снижения.
При создании учетной политики для целей формирования налоговой базы
по налогу на прибыль, следует принимать во внимание аспекты, касающиеся
создания резервов. ООО «Арт-Трейд» при ведении налогового учета
определило, что не создает резервы для покрытия убытков по безнадежным
долгам, для проведения ремонта основных средств, под оплату предстоящих
отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам
работы, однако в бухгалтерском учете некоторые виды резервов организация
обязана создавать. В целях сближения двух видов учета, в налоговом учете
предприятию следует создавать резервы, которые оно создает в бухгалтерском
учете.
Такими резервами являются резерв на выплату отпускных, резерв под
сомнительные долги, резерв под обесценение ценных бумаг, резерв под
снижение стоимости материально- производственных запасов.
Учетную политику в разрезе формирования налога на прибыль можно
оценить так, как показано на рис. 26.
85
Рисунок 26. Эффективность учета налога на прибыль
Таким образом, можно выделить основные направление
совершенствования учетной политики для целей налогообложения
предприятия:
1.
Разработка необходимых налоговых регистров;
2.
Разработка метода раздельного учета НДС по операциям, облагаемым
и не облагаемым данным налогом;
3.
Корректировка списка прямых расходов предприятия в соответствии с
осуществляемой им торговой деятельностью;
4.
Определение оптимального способа списания материально-
производственных запасов в налоговом учете;
5.
Порядок формирования резервов в налоговом учете на предприятии.
Учетная политика для целей налогообложения ООО
«Арт-Трейд»
содержит
основные положения о порядке определения налоговой базы по налогу на
прибыль, однако ее формирование не представляется ясным ввиду того, что не
разработаны налоговые регистры. Также необходимо принять ряд положений,
сближающих учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей
налогообложения предприятия, ввиду того, что предприятие является малым.
Налоговый и бухгалтерский учет ведет одна служба, усложнение работы
которой может привести к дополнительным затратам на подготовку
бухгалтерской, налоговой, статистической отчетности и возникновению
86
ошибок, приводящих к начислению штрафов и пеней на предприятие.
3.3 Пути совершенствования учетной политики ООО «Арт-Трейд» и
расчет экономической эффективности предлагаемых мероприятий
В рамках рекомендации усовершенствования программной базы
предприятия, необходимо отметить, что наиболее приемлема- электронная
форма сдачи отчетности. Электронная отчетность составляется в специальных
программах и передается в налоговые органы и внебюджетные фонды по
защищенным каналам связи.
Налоговые органы настоятельно рекомендуют организациям перейти на
систему электронного представления налоговой и бухгалтерской отчетности.
По сравнению с бумажной отчетностью преимущества при использовании
такой системы сдачи отчетности представляются весьма весомыми: отчетность
можно отправлять в любое время с рабочего места, при этом бухгалтеру не
нужно терять рабочее время в отстаивании очередей; организация в любое
время может провести сверку с бюджетом по расчетам. Помимо
вышеперечисленных функций, с помощью данного программного обеспечения
появляется возможность получать выписки из Единого государственного
реестра юридических лиц, что также уменьшает потери рабочего времени.
Среди всех поставщиков данного программного обеспечения особенно
следует отметить ООО «Компания «Тензор», которая является региональным
сервисным оператором связи и предоставляет одну из самых популярных на
сегодняшний день программ СБИС++.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета предприятия
отсутствует график документооборота. Следствием этого является нарушение
требования своевременности отражения операций в бухгалтерском учете,
возникновение необходимости корректировок данных предыдущих периодов,
дополнительное усложнение работы бухгалтерии. График документооборота
87
необходимо создать, исходя из специфики деятельности предприятия, его
организационной структуры, размеров самого предприятия, объема
выполняемых в отчетный период операций. Данный график должен включать в
себя сроки передачи в бухгалтерию всех необходимых первичных документов,
договоров с контрагентами, авансовых отчетов, а также определять порядок
подписания директором и исполнения на предприятии приказов и различной
распорядительной документации.
В учетную политику для целей бухгалтерского учета необходимо внести
изменения, связанные с тем, что все затраты на продажу относятся на счет 44
«Расходы на продажу», а не на счет 20 «Основное производство». Также
следует изменить в учетной политике для целей налогообложения список
прямых затрат в соответствии со спецификой торгового предприятия – к ним
относятся только затраты на покупку товаров и транспортные расходы.
Рабочий план счетов предприятия следует доработать в связи со
спецификой деятельности, заключающейся в том, что товар поступает в
организацию раньше, чем на него приходят должным образом оформленные
документы. В связи этим, на основании Плана счетов, принятого Приказом
МинФина РФ №94н от 31.10.2000 г., когда товар приходит раньше, чем
документы на него, обосновано использование счетов 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей».
В учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета следует
изменить способ начисления амортизации основных средств и увеличить лимит
отнесения активов к основным средствам. На данном этапе своего развития,
предприятию следует ориентироваться на повышение финансовой
устойчивости и стабильности, что развития невозможно без увеличения
финансовых результатов деятельности. В рамках проведенных расчетов,
очевидным является то, что наиболее выгодным для предприятия с точки
88
зрения увеличения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности,
сближения налогового и бухгалтерского учетов является линейный способ
амортизации. Линейный метод амортизации приводит к увеличению налога на
имущество на 6,39%, но при условии невысокой стоимости основных средств
не приводит к значительному увеличению затрат предприятия.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета в отношении
материально-производственных запасов следует изменить их метод списания,
поскольку применение метода по себестоимости единицы не соответствует
требованию рациональности в учетной политике. Использование метода также
ФИФО представляется необоснованным, так как стоимость запасов в течение
всего срока может как возрастать, так и уменьшаться, а при падении цен оценка
запасов и прибыли становится минимальной. Рациональнее будет установить
метод по средней себестоимости, так как в сравнении с методом ФИФО, он
отражает более объективную оценку стоимости товаров на складе.
Также необходимо разработать порядок формирования резервов. В целях
упрощения учета и сближения его с налоговым учетом, следует установить
аналогичные методы формирования резервов и в учетной политике для целей
налогообложения.
Необходимо установить размер существенности в учетной политике
предприятия, который применяется для отражения резерва в отчетности.
Предприятие небольшое и имеет всего одного учредителя, который
получает информацию не только из отчетности, но и из регулярных отчетов
директора и бухгалтерии. В свете описанного выше, имеет смысл установить
достаточно высокий уровень существенности для отражения суммы созданного
резерва в отчетности во избежание излишней детализации и усложнения учета,
например 20% от статьи бухгалтерского баланса.
Учетная политика для целей налогообложения предприятия, прежде
всего, должна содержать необходимые налоговые регистры, так как в
89
отдельных случаях использование только бухгалтерских регистров
недостаточно для определения порядка формирования налоговой базы.
Поскольку, согласно уставу предприятия, в последующем оно планирует
заниматься видами деятельности, облагаемыми по разной ставке налога на
добавленную стоимость, имеет смысл в учетной политике отразить порядок
раздельного учета по НДС.
Для грамотного распределения налога на добавленную стоимость, в
бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу» следует организовать
раздельный учет, включив в рабочий план счетов, утвержденный в составе
учетной политики, субсчета:
-«Расходы, относящиеся к облагаемой НДС продукции»;
-
«Расходы, относящиеся к не облагаемой НДС продукции»;
-«Расходы, относящиеся к облагаемой и не облагаемой НДС продукции».
По окончании налогового периода организация в соответствии с пунктом
4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ «Порядок отнесения сумм налога на
затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» рассчитывает
пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые)
НДС операции.
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров,
имущественных прав, операции по реализации которых подлежат
налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости
товаров, имущественных прав, отгруженных за налоговый период.Расчет
оформляется справкой бухгалтера. Налоговый регистр распределения НДС
между операциями, связанными с реализацией товаров, как облагаемых, так и
не облагаемых НДС представлены в Приложении 4.
НДС можно не распределять, если доля совокупных расходов на
производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, не облагаемых НДС,
не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство.
90
Для целей определения налога на прибыль, необходимо определить
оптимальный способ списания материально-производственных запасов в
налоговом учете.
Поскольку цены на товары, приобретаемые ООО «Арт-Трейд» для
перепродажи колеблются в течение отчетного периода как в сторону
уменьшения, так и в сторону увеличения, отклонения между способами ЛИФО,
ФИФО и по средней себестоимости незначительны. На этом основании, а также
в целях уменьшения трудозатрат при ведении налогового учета и
бухгалтерского учета на предприятии, ООО «Арт-Трейд» следует в учетной
политике для целей налогообложения установить метод списания материально-
производственных запасов по средней себестоимости единицы.
В рамках сближения бухгалтерского и налогового учета, в учетной
политике предприятия для целей налогообложения следует предусмотреть
создание таких же резервов, как и в бухгалтерском учете.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам подробно рассмотрен
в статье 266 Налогового Кодекса РФ «Расходы на формирование резервов по
сомнительным долгам» и аналогичен порядку, который предлагается применять
ООО «Арт-Трейд» в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Расчет
данного резерва производится в налоговом регистре «Расчет резерва
сомнительных долгов», представленный в Приложении 5. Данный расчет
базируется на данных, рассчитанных в налоговом регистре «Учет сомнительной
и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на
отчетную дату», который также разработан в Приложении 6.
Согласно статье 300 Налогового кодекса РФ «Расходы на формирование
резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников
рынка ценных бумаг», расходы под обесценение ценных бумаг в налоговом
учете вправе создавать только профессиональные участники рынка ценных
бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. При этом такие
91
налогоплательщики должны определять доходы и расходы по методу
начисления.
Порядок формирования резервов расходов на выплату отпускных
рассматривается в статье 324.1 «Порядок учета расходов на формирование
резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет». Подход аналогичен методу,
предложенному ООО «Арт-Трейд» в учетной политике для целей
бухгалтерского учета. Налоговый регистр, отражающий расчет данного резерва
представлен в Приложении 7 «Расчет резерва на оплату отпусков».
Налоговым кодексом не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой
прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение
стоимости материальных ценностей. Следовательно, суммы расходов и суммы
налогооблагаемой прибыли в налоговом и бухгалтерском учете будут
различаться. В связи с этим, в учетной политике для целей налогообложения
необходимо создать налоговый регистр по формированию налога на прибыль,
отражающий порядок расчета налоговой базы по данному налогу. Данный
налоговый регистр в свою очередь, будет являться объяснением различий
между прибылью до налогообложения, сформированной в бухгалтерском учете
и налоговой базой по налогу на прибыль, сформированной в налоговом учете.
Он представлен в Приложении 8«Учет формирования налога на прибыль».
Проведем общий расчет, подтверждающий экономическую
целесообразность предложенных мероприятий.
1.
Организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета
прописала отражение расходов на счете 20 «Основное производство», но
отражает их по счету 44 «Расходы» на продажу. Если не внести изменения в
учетную политику, то налоговыми органами данное правонарушение может
быть классифицировано как грубое нарушение правил учета доходов и
расходов и объектов налогообложения. Поскольку данное деяние имеет место в
92
течение более чем одного налогового периода, то оно влечет штраф в размере
тридцати тысяч рублей.
В учетной политике для целей налогообложения к прямым расходам
отнесены затраты на заработную плату рабочих и взносы в социальные фонды,
но на практике данные расходы списываются в полном объеме на расходы от
реализации. Данное нарушение также может быть классифицировано в
соответствии со статьей 120 Налогового кодекса как грубое нарушение правил
учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение
налоговой базы и влечет наложение штрафа в размере двадцати процентов от
суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.
2.
Расчет изменения коэффициентов рентабельности при изменении
способа начисления амортизации представлен в таблице 10.
Таблица 10
Увеличение коэффициентов рентабельности при изменении
способа начисления амортизации
Показатель
Метод по сумме
чисел лет
полезного
использования
Линейный метод
Темп
роста
Темп
прироста
1
2
3
4
5
Коэффициент
рентабельност
и собственного
капитала
1,24
107,26
7,26
Коэффициент
рентабельност
и продаж
0,09
114,44
14,44
При использовании линейного способа начисления амортизации, прибыль
предприятия до налогообложения в сравнении с методом по сумме чисел лет
использования, согласно данным таблицы 9 «Влияние методов амортизации
основных средств в бухгалтерского учете на финансовые результаты
предприятия» увеличится на: 140 955 - 110 372 = 30 583 руб.
Коэффициенты рентабельности возрастут, согласно данным,
93
представленным в таблице 15, что увеличит привлекательность предприятия
для потенциальных инвесторов.
Также рассчитаем экономию в трудозатратах бухгалтерии при
применении одинакового метода начисления амортизации в бухгалтерском и
налоговом учете. Средний месячный фонд оплаты труда бухгалтерии
составляет 35 000 рублей. Среднее количество отработанных часов в месяц –
175.
Таким образом, стоимость одного часа бухгалтерии составит: 35 000 /
175 = 200 рублей. Совокупный эффект предлагаемых мероприятий представлен
в таблице 11.
Как можно увидеть из таблицы, общий экономический эффект от
введения данного мероприятия составляет 11 200 рублей в год.
При этом, согласно данным таблицы 6 «Влияние метода амортизации в
бухгалтерском учете на суммы налога на имущество, уплачиваемые
организацией», сумма налога на имущество возрастет на: 7209 – 6776 = 433
рубля.
Таблица 11
Экономический эффект от внедрения линейного способа
начисления амортизации в бухгалтерском учете
Название
показателя
Использование
различных
методов
амортизации
Использование
одинаковых
методов
амортизации
Экономичес
кий эффект
(экономия)
Темп
роста
1
2
3
4
5
Количество
потраченных часов
на
ведение учета ОС
4
2
2
50
Количество
потраченных часов
на подготовку
отчетности
20
12
8
60
Итого потраченных
часов в год
4*12 + 20 * 4 = 128
2*12 + 12 * 4 =72
56
56,25