74
Оценка по
средней
себестоимости
Средняя себестоимость
единицы = (95200 +
145600 + 115900 +
123900)/ (170 + 260
+190 + 210) = 579 руб.
720 * 579 = 416880
110 * 579 = 63 690
По
себестоимости
единицы
Было продано 170
единиц из остатка
(170*560=95200 руб.),
220 единиц из 1 партии
(220*560=123200 руб.),
160 единиц из 2
(160*610=97600 руб.),
170 единиц из 3 партии
(170*590=100300 руб.)
95200 + 123200 +
97600 + 100300 =
416 300
Осталось 40 единиц
1 партии (40*560
= 22400), 30 единиц
2 партии (30*610 =
18300), 40 единиц
3 партии (40*590 =
23600)
Итого: 64 300
1
2
3
4
ФИФО
Было продано 170
единиц из остатка
(170*560=95200 руб.),
260 единиц из 1 партии
(260*560=145600 руб.),
190 единиц из 2
(190*610=115900 руб.),
100 единиц из 3 партии
(100*590=59000 руб.)
95200 + 145600 +
115900 + 59000 =
415 700
10* 590 = 59 000
Рассмотрим более подробно, применение какого из методов будет
оправдано при списании материально-производственных запасов в
бухгалтерском учете ООО «Арт-Трейд», исходные данные представлены в
таблице 5, расчеты, отражающие основные положения каждого из методов
приведены в таблице 6.
В качестве примера возьмем один из наиболее часто закупаемых и
продаваемых предприятием товар – втулку для двигателя комбайна CLAAS.
Как видно из таблицы 6, наиболее точную информацию представляет
собой метод учета себестоимости списанных запасов по себестоимости
единицы, однако этот метод является также наиболее трудоемким, применяется
в основном к ювелирным товарам и товарам, за которым необходим особенно
тщательный контроль.
Применение данного метода не соответствует требованию
75
рациональности в учетной политике.
Также в рамках учета материально-производственных запасов отражается
порядок учета спецодежды и специального оборудования. Учетной политикой
предприятия данный аспект раскрыт в надлежащем порядке. Оценить
эффективность учетной политике в отношении материально-
производственных запасов можно согласно рис. 21.
Учетная политика предприятия в разрезе учета расходов на займы и
кредит содержит указание, что проценты по кредитам и займам признаются в
соответствии с требования ПБУ 15/2008. В учетной политике организации
необходимо отметить порядок учета долгосрочных и краткосрочных займов. В
частности, данные займы учитываются на счетах 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам».
Рисунок 21. Эффективность учета запасов
Желательно предусмотреть списание краткосрочной части долгосрочного
кредита или займа на счета учета краткосрочных кредитов и займов для того,
чтобы сделать финансовую отчетность организации более достоверной.
Эффективность учетной политики в отношении учета расходов по займам
Формирование
себестоимости
МПЗ
эффективен
Порядок
приходования
МПЗ
не
эффективен
Метод списания
МПЗ
не
эффективен
Учет
спецодежды и
спецоснастки
эффективен
76
и кредитам можно оценить согласно рис. 22.
Рисунок 22. Эффективность учета расходов
по кредитам и займам
В учетной политике предприятия также определен способ списания
расходов будущих периодов – они должны списываться равномерно в
соответствии с условиями, с которыми произведены данные расходы, и
действующим законодательством, а при необходимости – приказом
руководителя организации.
Поскольку организация не может заранее рассчитать объем продаваемой
ей продукцией, то воспользоваться она может только методом равномерного
списания расходов будущих периодов.
Все доходы и расходы организации учитываются в бухгалтерском учете
по методу начисления. ООО «Арт-Трейд» могло бы использовать и кассовый
метод учета, так как средний размер его выручки за предыдущие четыре
квартала не превышал 1 млн руб. за каждый квартал. Данный метод имеет
преимущество, заключающееся в том, что на момент уплаты налогов
предприятие имеет в наличии денежные средства, так как доходы и расходы
непосредственно признаются по мере поступления денежных средств. Однако
здесь имеется определенная сложность для предприятия, работающего по
предоплате, так как суммы аванса в бухгалтерском учете согласно ПБУ 9/99
Списание краткоср.
части долгосроч.
займа
не
эффективен
Учет расчетов
по векселям
эффективен
Включение
расходов в инв.
активы
эффективен
Учет расходов по
кредитам и займам
эффективен
77
«Доходы предприятия» не являются доходами, в налоговом учете, согласно
Налоговому Кодексу, суммы аванса будут признаваться доходами, что в
конечном итоге приведет к возникновению разниц и необходимости разработки
механизма их учета. В налоговом учете предприятие должно будет уплатить
налог на прибыль с полученного аванса. Для ООО «Арт-Трейд» таким образом,
рациональнее использовать метод начисления.
Таким образом, данный блок элементов учетной политики можно оценить
согласно рис. 23.
Рисунок 23. Эффективность учета расходов
ООО «Арт-Трейд» вправе создавать резервы предстоящих расходов и
платежей. На предприятии ежегодные вознаграждения за выслугу лет не
предусмотрены, производственных затрат по подготовительным работам в
связи с сезонным характером производства нет, резерв на ремонт основных
средств не создается, гарантийный ремонт и обслуживание организация не
проводит. Однако, согласно законодательству РФ, работники ООО «Арт-
Трейд» имеют право на отпуск не менее 28 дней в год. Для равномерного
включения этих сумм в расходы организации целесообразно в учетной
политике предусмотреть создание резерва на выплату отпускных.
В то же время помимо резервов предстоящих периодов, организация
обязана в случае необходимости создавать оценочные резервы, порядок
формирования которых необходимо отразить в учетной политике для целей
бухгалтерского учета. Оценить эффективность учетной политики в разрезе
формирования резервов можно согласно рис. 24.
Метод учета
доходов и
расходов
эффективен
Учет расходов
по обыч. видам
деятельности
не
эффективен
Учет расходов
будущих
периодов
эффективен
78
Рисунок 24. Эффективность учета резервов
На основании проведенной оценки эффективности учетной политики для
целей бухгалтерского учета можно выделить следующие направления ее
совершенствования:
1.
Определение необходимого программного обеспечения учетного
процесса;
2.
Создание графика документооборота предприятия;
3.
Определение оптимального метода начисления амортизации для целей
составления бухгалтерской отчетности;
4.
Отражение расходов предприятия в соответствии с планом счетов на
счете 44 «Расходы на продажу»;
5.
Разработка порядка использования счетов 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей»;
6.
Определение метода оптимального метода списания материально-
производственных запасов;
7.
Разработка способа формирования оценочных резервов и резервов
предстоящих расходов.
Учетная политика ООО «Арт-Трейд» во многом является эффективной и
оправдывает выбранные методы бухгалтерского учета, но тем не менее,
нуждается в усовершенствовании, вызванном изменением действующего
законодательства и спецификой деятельности, определившейся в процессе
Резервы
предстоящих
расходов
не
эффективен
Резерв под
снижение
стоимости мат.
ценностей
не
эффективен
Резерв под
обесценение
финансовых
вложений
не
эффективен
Резерв по
сомнительным
долгам
не
эффективен
79
хозяйствования организации.
3.1 Оценка эффективности составления и использования учетной
политики для целей налогового учета
Методологическая часть учетной политики для целей налогообложения
содержит указание на то, что налоговая отчетность предприятия формируется с
применением Программы «Налогоплательщик: ЮЛ». На сегодняшний день
предприятиям предоставлена возможность использовать электронно-цифровую
подпись и специальное программное обеспечение, позволяющее сдавать
отчетность и вести переписку с налоговыми органами и внебюджетными
фондами дистанционно.
В учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть и
отразить ряд важных вопросов, связанных с формированием налоговой базы по
ряду основных налогов.
Одним из основных моментов, которые необходимо рассмотреть в рамках
учетной политики для целей налогообложения – разработка регистров
налогового учета.
Учетная политика ООО «Арт-Трейд» для целей налогообложения
представляет из себя единый блок, по сути своей отражающий порядок
формирования только налога на прибыль предприятия. В целях повышения
эффективности учетной политики рекомендуется ввести в нее блок,
раскрывающий вопросы формирования налоговой базы по налогу на
добавленную стоимость, а также других налогов, уплачиваемых предприятием.
В организации должен быть утвержден перечень должностных лиц,
имеющих право подписи счетов-фактур дополнительным приказом
руководителя. В ООО «Арт-Трейд» правом подписи счетов-фактур обладает
только руководитель предприятия.
Поскольку, согласно уставу предприятия, в последующем оно планирует
заниматься видами деятельности, облагаемыми по разной ставке налога на
80
добавленную стоимость, имеет смысл в учетной политике отразить порядок
раздельного учета по НДС.
Эффективность учетной политики в разрезе формирования
налога на добавленную стоимость можно оценить согласно рис. 25.
Рисунок 25. Эффективность учета налога
на добавленную стоимость
Как было указано выше, организация при определении доходов и
расходов выбрала метод начисления, так как при кассовом методе в налоговом
учете авансы считаются доходом организации и увеличивают сумму налога на
прибыль.
В целях налогообложения все расходы организации распределяются на
связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией разделяются на прямые и
косвенные. Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль
налогоплательщику выгоднее как можно больше затрат отнести к косвенным,
так как они относятся на расходы организации в полном объеме. В то же время,
для сближения бухгалтерского и налогового учета в прямые затраты следует
включить только такие затраты, которые в бухгалтерском учете также подлежат
частичному списанию. Согласно плану счетов, частичному списанию
пропорционально объему проданной продукции, со счета 44 «Расходы на
продажу» подлежат только расходы на транспортировку (между проданным
товаром и остатком товара на конец каждого месяца).
Таким образом, в налоговом учете имеет смысл к прямым расходам
Раздельный учет НДС
не
эффективен
Перечень лиц, подписывающих
счета-фактуры
не
эффективен
81
отнести только материальные в объеме расходов на приобретение сырья или
материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ,
оказании услуг), транспортных расходов, комиссионных вознаграждений и
таможенных пошлин.
Аналогичный порядок учета предусмотрен в статье 320 Налогового
Кодекса РФ «Порядок определения расходов по торговым операциям».
Включение в прямые расходы расходов на оплату труда персонала,
участвующего в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг и
взносов на обязательное страхование, начисленных на вышеуказанные суммы
расходов на оплату труда, приводит к возникновению разниц между
бухгалтерским и налоговым учетом и дополнительным сложностям для
бухгалтера, увеличивает риск возникновения ошибок.
В учетной политике для целей налогообложения при разработке методов
формирования налоговой базы по налогу на прибыль особое внимание следует
уделить налоговому учету основных средств. В статье 256 Налогового Кодекса
РФ «Амортизируемое имущество» указывается, что амортизируемым
имуществом признается имущество со сроком полезного использования более
12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000
рублей.
Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО «Арт-
Трейд» амортизация по основным средствам ведется линейным способом.
Рассмотрим влияние на налог на прибыль, которое оказывает выбор
предприятием одного из методов начисления амортизации в таблице 7.
Расчет проведем, исходя из имеющихся данных на 31.12.2018, на
основные средства амортизация к этому времени начисляется в течение 6
месяцев.
Таблица 7
Влияние метода амортизации в налоговом учете
на сумму налога на прибыль
82
Метод
начисления
амортизации
Сумма накопленной
амортизации к
31.12.2018 г., руб.
Налогооблагаемая
база, руб.
Сумма налога
на прибыль,
руб.
1
2
3
4
Линейный
10194,44 * 6 = 61167
140 955
28 191
Нелинейный
32296 + 29454 + 26862 +
24498 + 22342 + 20376 =
155829
46293
9 259
Как можно видеть из таблицы, применение нелинейного метода
начисления амортизации является для организации более выгодным, так как
значительно уменьшает налоговую базу.
Рассмотрим перспективы использования нелинейного метода, расчеты
приведены в таблице 8.
Итого, в первые полтора года нелинейный метод выгоднее линейного на
22 717 руб., но в последующие полтора года линейный метод становится
выгоднее нелинейного на эту же сумму.
Таким образом, использование нелинейного метода оправдано только в
случае, если на предприятии имеет место регулярное поступление основных
средств.
Поэтому для ООО «Арт-Трейд» ввиду того, что деятельность
предприятия достаточно нестабильна, что влечет за собой нужду в постоянном
источнике, позволяющем снижать налоговую базу по налогу на прибыль, более
предпочтительным является применение линейного метода
начисления
амортизации в налоговом учете.
Таблица 8
Суммы начисленной амортизации в течение срока полезного
использования основного средства и их влияние
на оплачиваемый налог на прибыль
Начисленная
амортизация
Линейный
метод, руб.
Нелинейный
метод, руб.
Абсолютное
отклонение,
руб.
Разница в
уплачиваемом
налоге, руб.
1
2
3
4
5
Затраты к
31.12.2018
61167
155829
-94662,3
-18932,5
83
Затраты к
31.12.2017
122333,33
141256
-18922,6
-3784,52
Затраты к
31.12.2016
122333,33
46768
75565,76
15113,15
Затраты к
последнему году
использования
(6 месяцев
2016 года)
61167
(2 месяца 2016)
23148
38018,79
7603,757
Использование данного метода также находит свое обоснование в
уменьшении трудозатрат при ведении налогового учета одного основного
средства сравнительно небольшой стоимости для предприятия. В случае, если
предприятие не планирует в ближайшем будущем приобретение большего
числа амортизируемого имущества, линейный метод начисления амортизации
полностью соответствует требованию рациональности, сближая бухгалтерский
и налоговый учет в организации.
Учетная политика для целей налогообложения также затрагивает
налоговый учет материально-производственных запасов на предприятии,
оговаривая, что при реализации покупных товаров стоимость приобретения
данных товаров списывается на расходы по стоимости первых по времени
приобретения (ФИФО).
Произведем расчеты для определения оптимального способа списания
материально-производственных запасов на предприятии в таблице 14 на
примере втулок для двигателей комбайна CLAAS, исходные данные для
определения метода списания товарно-материальных ценностей в
бухгалтерском учете были представлены в таблице 9. Ввиду того, что
использование метода по себестоимости единицы является нерациональным
для малой организации, торгующей партиями аналогичного товара, данный
метод в расчеты включать не будем.
Таблица 9
Использование различных методов списания запасов
в налоговом учете