35
базы по авансам в счет «длительных» поставок (общий для всех или на день
отгрузки)
1
.
Отсутствие правил раздельного учета в налоговой политике организации
может повлечь за собой претензии со стороны проверяющих и проблемы с
налоговыми вычетами.
Внести изменения в налоговую политику в середине года и сразу начать
их применять можно только в случае изменения налогового законодательства.
Дополнить ее организации вправе, если появились новые операции, порядок
учета которых ранее не был установлен ввиду неосуществления. Во всех
остальных случаях принятые изменения можно начать применять не ранее
следующего года.
При изменении учетной политики следует иметь в виду, что некоторые
правила нельзя менять чаще, чем это предусмотрено НК РФ, например:
не чаще чем раз в 2 года можно менять порядок распределения
прямых расходов на остатки незавершенного производства или порядок
формирования покупной стоимости товаров;
перейти с нелинейного метода амортизации на линейный можно не
чаще одного раза в 5 лет
2
.
Изменения и дополнения, так же как и сама налоговая политика,
оформляются приказом руководителя организации.
Таким образом, налоговая учетная политика предназначена для
закрепления применяемых налогоплательщиком правил налогового учета из
тех, по которым законодательство допускает возможность выбора из
нескольких вариантов или разработки их самостоятельно. Возможно внесение в
учетную политику изменений и дополнений:
первых – при изменении
1
Бухгалтерский учет: учебник / О.П. Алешкевич [и др.].— Минск: Республиканский институт
профессионального образования (РИПО), 2016. — 380 c.
2
Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: Часть первая от 02 апреля 2014 г. № 52-ФЗ и
часть вторая от 5 мая 2014 г. № 109-ФЗ // СПС «Гарант», 2017.
36
законодательства или с начала года, вторых – с момента появления ранее не
осуществлявшихся операций.
Развитие налогового учета и формирование системы взаимоотношений
его с бухгалтерским учетом в разных странах развивались по-разному в
зависимости от социально-экономических, политических и прочих факторов,
оказывающих влияние на становление соответствующих систем
налогообложения каждой страны. В связи с
этим в учетной практике по
признаку взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета выделяют две модели
учета и отчетности - англо-саксонская и континентальная. В странах англо-
саксонской модели (Великобритания, США, Канада, Австралия, скандинавские
страны и др.) наблюдается относительно слабая зависимость налогообложения
от системы бухгалтерского учета. Модель характеризуется параллельным
существованием бухгалтерского и налогового
учета как двух самостоятельных
информационных систем и видов учетной деятельности, которые преследуют
различные, а в некоторых случаях и весьма противоположные цели. Так,
например, в США финансовый и налоговый учет существуют параллельно и
преследуют различные цели. Американская система налогообложения по своей
сложности не имеет мировых аналогов, хотя в системе бухгалтерского учета
США
много свободы.
К достоинствам англо-саксонской модели организации налогового учета
относится формирование бухгалтерской финансовой информации, не
обусловленной воздействием требований налогового законодательства,
упрощение бухгалтерского учета за счет исключения несвойственных этой
функции управления процедур и операций. Вместе с тем, эта модель обладает
также существенными недостатками. Это, во-первых, значительны рост затрат
со
стороны государства, связанные с разработкой детальной методики ведения
налогового учета применительно ко всем сферам экономики государства,
закрепление соответствующих правил на законодательном уровне и создание
системы контроля правильности налоговой отчетности. Во-вторых,
параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета, усложнение
37
налоговых расчетов, контроль за их правильностью обуславливают также
значительный рост текущих операционных расходов хозяйствующих
субъектов. Особенностью налогового учета в Великобритании является
сведение к минимуму государственного регулирования, значительная роль в
осуществлении методологического развития бухгалтерского учета независимых
общественных профессиональных объединений бухгалтеров.
Налоговое законодательство в Великобритании утверждается
правительством. Организация налоговой системы возложена в основном
на два
правительственных департамента, подотчетных казначейству: Управление
внутренних доходов и Управление пошлин и акцизов. Однако практическое
регулирование и применение механизма налогообложения осуществляет
специальный уполномоченный орган - Управление внутренних доходов.
Следует подчеркнуть, что несмотря на то, что налоговое регулирование
основано на налоговых законодательных актах, на практике большое значение
имеет прецедентное право, которое
интерпретирует значение установленных
законом условий. Налогообложение доходов в Великобритании опирается на
три главных принципа: эффективность администрирования; справедливость;
учет экономического эффекта от налогообложения.
На основе этих принципов осуществляется исчисление налога на
прибыль. Уплату налога на прибыль в Великобритании производят все
компании-резиденты, причем независимо от места (страны) их получения.
Компания начисляет налог
на прибыль от доходов, полученных от всех
источников. При этом вся прибыль подразделяется на: операционную прибыль
(прибыль от производственно-хозяйственной деятельности (в торговле,
промышленности, сельском хозяйстве, на транспорте и других коммерческих
отраслях экономики); прибыль в виде полученных процентов; полученную
арендную плату; прибыль от продажи лицензий; прибыль от прироста капитала
и
др.
38
1.3 Механизм формирования учетной политики организации
Создание учетной политики компании предполагаетмногоэтапный
процесс, который максимально соответствует требованиямнормативного
законодательства РФ и направлен на формирование качественной и
достоверной учетной информации.
Процесс формирования учетной политики можно условно разделить на
следующие этапы, представленные на рисунке 3.
Рисунок 3. Этапы формирования учетной политики
На экспертном этапе разработки учетной политики, необходимо
проделать немалую подготовительную работу. Целесообразно определить
какие вопросы станут предметом учетной политики. В учетной политике
экономического субъекта отражаются только те факты, которые имеют место в
его деятельности, либо могут возникнуть в ближайший интервал времени.
Определение конкретных способов учета фактов хозяйственной деятельности
составляет учетную
политику экономического субъекта.
Адекватный этап определяет соответствие проекта учетной политики
установленным правилам признания и раскрытия информации об изменениях в
бухгалтерской отчетности
1
.
1
Лычагина Л.Л., Пальчикова Е.С. Учетная политика предприятия как инструмент оптимизации платежей по
налогу на прибыль/Лычагина Л.Л., Пальчикова Е.С.// Проблемы учета и финансов. -2017.- №3.- С.4-7
Этапы формирования учетной политики
экономического субъекта
Экспертный
Адекватный
Контрольный
39
На контрольном этапе осуществляется контроль внедрения и исполнения
учетной политики. Основной целью указанного этапа является разрешение
возникающих проблем, в ходе внедрения новой учетной политики.
В таблице 6 представлены группы элементов учетной политики.
Таблица 6
Группы элементов учетной политики
Элементы учетной
политики
Характеристика элементов учетной политики в
бухгалтерском учете
Обязательные Без раскрытия отдельных элементов учетной политики
невозможно дальнейшее применение способов
бухгалтерского учета, предусмотренных
Законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Вариантные Предполагается выбор одного способа учета, из
нескольких допустимых, по каждому направлению
(отдельные виды имущества, обязательств, доходов и
расходов)
Частные В случае если, способы учета не установлены или имеют
нечеткое описание, то экономический субъект
разрабатывает его самостоятельно, исходя из системы
Положений по бухгалтерскому учету
Аргументированные Способы бухгалтерского учета принципы, которых
определены в нормативной базе, но организация исходит
из специфики осуществляемой деятельности отраслевой
принадлежности и т.д.
Приоритетные Порядок учета, какого-либо объекта регламентирован,
но различные нормативно-правовые документы
противоречат друг другу
При формировании учетной политики предполагается, что:
- активы и обязательства организации существуют обособленно от
активов и обязательств собственников этой организации и активов и
обязательств других организаций (допущение имущественной
обособленности);
- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем
и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или
существенного сокращения деятельности
и, следовательно, обязательства будут
40
погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности
деятельности);
- принятая организацией учетная политика применяется последовательно
от одного отчетного года к другому (допущение последовательности
применения учетной политики);
- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому
отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического
времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с
этими
фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности).
Учетная политика согласно пункту 4 ПБУ 1/2008 в части бухгалтерского
учета состоит
1
:
- раздел 1: рабочий план счетов по бухгалтерскому учету, который
включает в себя синтетические и аналитические счета, которые применяются
для постановки ведения бухгалтерского учета с учетом требований по
своевременности и полноте учета и отчетности;
- раздел 2: формы первичных учетных документов и регистры
бухгалтерского учета, а также документы для создания внутренней
бухгалтерской отчетности;
- раздел 2: порядок проведения процесса инвентаризации активов и
обязательств компании;
- раздел 3: способы по оценке активов и обязательств;
- раздел 4: правила по документообороту и технологии обработки данных
учетной информации;
- раздел 5: порядок по контролю за хозяйственными операциями
субъекта;
- раздел 6: другие решения, которые необходимы для организации
процесса бухгалтерского учета.
1
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Утв. Приказом Минфина
РФ от 06.10.2008 № 106н. (в ред. от 18.12.2012 №164н) [Электронный ресурс]// Справочно-правовая система
Консультант Плюс
41
В рабочем плане счетов отражаются только счета синтетического учета,
которые необходимы для целей по отражению хозяйственных операций,
которые совершаются субъектом.
Малые предприятия в процессе формирования учетной политики имеют
право сократить количество используемых синтетических счетов.
Для осуществления ведения аналитического учета компания может
использовать типовые субсчета, которые предусмотрены Планом счетов. В то
же
время, она может разработать и утвердить собственную систему субсчетов.
В данном случае никаких ограничений нет
1
.
Раздел, который посвящен первичным учетным документам учета, очень
важен. Это следует из статьи 252 НК РФ. Она гласит, что произведенные
субъектом расходы подлежат учету в уменьшении налоговой базы по налогу на
прибыль лишь в том случае, когда они подтверждены документами. При этом
данные документы должны быть оформлены в соответствии с нормами
законодательства. Поэтому при использовании первичных документов, формы
которых не соответствуют нормативным требованиям, может привести к
проблемам с налоговым учетом расходов
2
.
С 01.01.2013 года осуществляется применение Закона "О бухгалтерском
учете" № 402 - ФЗ. Данный Закон не содержит требований об обязательном
применении первичных учетных документов в виде унифицированных форм
3
.
Согласно Закону, компании необходимо самостоятельно разработать
формы первичных учетных документов, которые применяются в процессе
деятельности. При этом первичные документы должны содержать
обязательные реквизиты, которые перечислены в части 2 статьи 9 Закона "О
бухгалтерском учете".
Следовательно, с 2013 г. унифицированные формы первичных
1
Свиридова Л.А. Бухгалтерское дело: учебно-методический комплекс дисциплины / Л.А. Свиридова:
Оренбургский гос. ун-т. – Оренбург: ОГУ, 2014. – 186 с. 4.
2
Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: Часть первая от 02 апреля 2014 г. № 52-ФЗ и
часть вторая от 5 мая 2014 г. № 109-ФЗ // СПС «Гарант», 2017.
3
Федеральный закон от 06.11.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс] // Справочно-
правовая система Консультант Плюс
42
документов к применению не обязательны.
Компания при желании или необходимости, может осуществлять
оформление всех своих хозяйственных операций по самостоятельно
разработанным формам первичных документов, утвержденным руководством
предприятия по представлению должностных лиц, на которых возложено
ведение бухгалтерского учета, согласно части 4 статьи 9 Закона "О
бухгалтерском учете".
В то же время, применение привычных унифицированных форм
с 1
января 2013 г. не отменено. Однако поскольку они уже не являются
обязательными к применению, решение об их использовании обязательно для
отражения в учетной политике.
Также существует ряд форм документов, которые и после 2013 г.
остались обязательны к применению, и которые компаниям не разрешено
заменять на свои собственные. Речь идет о формах
документов, обязательность
применения которых установлена какими-либо нормативными актами
1
.
Помимо утверждения форм применяемых документов необходимо также
определить правила оформления и хранения этих документов, установив в
отношении каждой формы следующее:
- перечень лиц, отвечающих за оформление этого документа,
- сроки составления,
- количество составляемых экземпляров,
- порядок нумерации,
- перечень лиц, уполномоченных подписывать этот документ,
- места и сроки хранения составленных экземпляров в
организации, и
другую необходимую информацию.
Оформление графика документооборота может производиться в виде
схемы или перечня работ, который включает в себя следующие шаги: создание,
проверка и обработка документов. Данные шаги должны выполняться каждым
1
Федорцова Р.П. Бухгалтерское дело: учебное пособие / Р.П. Федорцова. — Саратов: Вузовское образование,
2015. — 158 c.
43
подразделением компании, а также всеми иными исполнителями. График
документооборота также должен содержать взаимосвязь и сроки выполнения
тех или иных работ.
Законом "О бухгалтерском учете" не определен перечень случаев, при
которых необходимо проведение инвентаризации.
Статья 11 Закона говорит лишь о том, что проведение обязательной
инвентаризации устанавливается законодательными нормами РФ, а также
отраслевыми и
федеральными стандартами
1
.
В процессе формирования учетной политики нужно в первую очередь
провести анализ тех видов деятельности, которые компания уже осуществляет
и (или) думает осуществлять в будущем. Именно для данных видов
деятельности и необходимо определить совокупность способов, применяемых
для отражения фактов хозяйственной деятельности субъекта в бухгалтерском
учете и отчетности.
В случае возникновения в
период применения предприятием учетной
политики альтернативного вида деятельности, которой предприятие не
осуществляло ранее, или нового вида активов, которых не было раньше, то
возможно дополнение учетной политики в любое время.
В процессе формирования учетной политики предприятие должно
руководствоваться следующим:
1. Существует ряд вопросов, в отношении которых предусмотрено
несколько допустимых к применению способов
учета. По подобным вопросам
компания выбирает и закрепляет в разделах учетной политики способ,
обязательный к использованию у данного субъекта.
2. Существуют вопросы, в отношении которых не установлены
нормативно способы ведения бухгалтерского учета. В данном случае, субъекту
необходимо осуществить самостоятельную разработку способов учета, беря за
основу действующие положения по учету, а также
международные стандарты
1
Федеральный закон от 06.11.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс] // Справочно-
правовая система Консультант Плюс.
44
финансовой отчетности
1
.
Таким образом, установление обязанности включения в учетную
политику компании раздела, который регулирует порядок налогообложения
субъекта, закреплен на уровне федерального закона.
В процессе формирования налоговой базы относительно большинства
налогов присутствуют расхождения с принятыми нормами бухгалтерского
учета. Это обуславливает необходимость действий относительно отдельных
учетных функций, которые заключается в дополнительной регламентации и
детализации
на уровне внутрифирменного нормативного акта субъекта, а
именно учетной политики предприятия для целей налогообложения
2
.
В разделе по организации налогового учета подлежит раскрытию
информация по следующим элементам, которые определяют:
- лицо, ответственное за организацию процесса налогового учета;
- лицо, ответственное за порядок ведения налогового учета;
- график документооборота в субъекте или сроки и структуру
документов, которые представляются сотруднику, ведущему налоговый учет у
хозяйствующего субъекта;
- форму первичных
учетных документов, а также аналитических
регистров по налоговому учету.
В разделе по разработке регистров налогового учета следует принять во
внимание общие правила, касающиеся порядка заполнения форм учетных
документов, а также регистров налогового учета, которые установлены
нормами главы 25 НК "Налог на прибыль организаций"
3
. Этими же правилами
можно руководствоваться и при разработке форм для налогового учета по
другим налогам.
В разделе по выбору формы налогового учета следует определить форму
1
Загороднева А.К. Изменения и дополнения учетной политики в связи с реформированием системы
бухгалтерского учета в Российской Федерации. Theoretical & Applied Science. 2017. № 2 (10). С. 153-155
2
Иванова, Ж. А. Учетная политика для целей управленческого учета / Ж. А. Иванова // Проблемы современной
экономики. 2016. №4. –С.149 - 155.
3
Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: Часть первая от 02 апреля 2014 г. № 52-ФЗ и
часть вторая от 5 мая 2014 г. № 109-ФЗ // СПС «Гарант», 2017.