21
системе нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся рабочие
документы конкретного предприятия.
Основные рабочие документы конкретного предприятия это:
– документы по учетной политике организации;
– графики документооборота;
– принятые руководителем формы первичных учетных документов;
– формы внутренней отчетности, утвержденные руководителем;
– план счетов бухгалтерского учета, утвержденный руководителем.
От составных рабочих документов, как важных элементов учетной
политики, в полной мере зависит достоверное отражение всего спектра
операций предприятия, а, следовательно, и информации в финансовой
управленческой отчетности.
Рассмотрим основные требования, предъявляемые к процессу
формирования учетной политики организации, и основные аспекты
практической реализации.
Итак, основные требования к формированию учетной политики на
предприятии содержат нормы Федерального закона «О бухгалтерском учете»
от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (далее Закон «О бухгалтерском учете»), а также
допущения и требования, установленные Положением по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом
Минфина России от 06.10.2008 № 106 н (далее ПБУ 1/2008).
Статья 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» полностью
посвящена учетной политике. В рамках указанного документа под учетной
политикой предприятия понимается совокупность способов ведения любым
экономическим субъектом бухгалтерского учета. Кроме того, обозначается то,
что субъект хозяйствования имеет право самостоятельно формировать свою
учетную политику при полном соблюдении норм законодательства РФ в
отношении бухгалтерского учета, федеральных и отраслевых стандартов.
Согласно нормам ПБУ 1/2008, под учетной политикой субъекта
хозяйствования понимается принятая к практической реализации субъектом
22
хозяйствования совокупность способов ведения бухгалтерского учета в
отношении всего спектра фактов хозяйственной деятельности, а именно:
первичного наблюдения, дальнейшего стоимостного измерения, группировки и
конечного обобщения.
Вопросы организации учета в рамках деятельности субъекта, согласно
Федеральному закону «О бухгалтерском учете» относят к компетенции
собственников или уполномоченных органов (конкретного должностного
лица), определяемых в соответствии с учредительными документами и
действующим законодательством. В том случае, когда уставом, как основным
учредительным документом предприятия, право установления учетной
политики посредством принятия решения собственником (или учредителем) не
предусмотрено, тогда учетную политику оформляют в форме приказа (приказ
об учетной политике) должностного лица (директора, генерального директора)
об организации ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской
финансовой отчетности на предприятии.
Следовательно, непосредственно саму учетную политику формирует
главный бухгалтер или прочее лицо, на которое на предприятии возложено
ведение бухгалтерского учета в соответствии с действующими нормами
законодательства РФ, Положения 1/2008 и утверждает должным образом
руководитель организации.
В процессе формирования учетной политики субъекта хозяйствования, в
отношении конкретно взятого объекта учета должен быть выбран такой способ
учета, который допускается согласно нормам федеральных стандартов.
В тех случаях, когда федеральными стандартами в отношении конкретно
взятого объекта учета способ его ведения не установлен, он может быть
разработан самостоятельно исходя из существующих требований, которые
установлены законодательством РФ о бухгалтерском учете, отраслевыми или
(и) федеральными стандартами.
23
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» четко обозначено, что
учетная политика применяться должна из года в год, т.е. последовательно (как
и было нами указано ранее).
Изменение учетной политики производиться может только лишь при
проявлении на предприятии следующих условий:
1) произошли изменения тех требований, которые были приняты ранее
и установлены в рамках законодательства РФ о бухгалтерском учете,
отраслевыми и (или) федеральными стандартами;
2) при выборе или самостоятельной разработке нового способа учета,
дальнейшее практическое применение которого ведет к повышению качества
информативности в отношении объекта учета;
3) произошли весьма существенные изменения в условиях деятель-
ности самого субъекта экономических отношений.
Изменения в учетную политику предприятия, с целью достижения
должного уровня сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за
некоторый временной период, производят с начала соответствующего отчет-
ного года, если другое четко не обусловлено причиной подобного рода
изменения.
Указанное допущение в учетной политике соответствует примерно
понятию «основополагающие бухгалтерские принципы», которое действует в
практике ведения учета согласно международным стандартам.
В российском же учете данное понятие относят по своему существу к
правилам ведения учета и составления всего спектра необходимой и
установленной нормативными актами и нормами отчетности. При этом,
допущения, указанные в ПБУ 1/2008 не должны быть в обязательном порядке
объявлены организацией, поскольку принятие их и дальнейшее следование им
в целом подразумеваются.
Одновременно с этим, в том случае, когда в процессе ведения
бухгалтерского учета и составлении соответствующей отчетности субъектом
хозяйствования допускаются отступления от установленных ПБУ 1/2008
24
допущений, тогда он обязан указать основные причины, повлекшие такие
отступления.
Для формирования учетной политики необходимо наличие на
предприятии утвержденных должным образом:
рабочего плана счетов бухгалтерского учета, который содержит как
синтетические, так и аналитические счета, применяемые в процессе ведения
учета, принимаемые с учетом соблюдения требований полноты и
своевременности учета, а также составления отчетности;
форм первичных документов учета, регистров учета, а также
документов для формирования регулярной внутренней отчетности;
соответствующий порядок для проведения инвентаризации обяза-
тельств и активов субъекта хозяйствования;
способов оценки обязательств и активов;
правил осуществления документооборота в рамках учетной
деятельности и технологий обработки всего спектра учетной информации;
порядок осуществления контроля за всеми хозяйственными
операциями субъекта хозяйствования;
прочие не менее важные решения, которые необходимы для
организации и ведения учета на предприятии.
Таким образом, процесс постановки учета на предприятии можно
наглядно изобразить в виде далее представленных последовательно реализуе-
мых с соблюдением основных требований этапов работ (рисунок 6).
25
Рисунок 6 - Процесс формирования учетной политики
предприятия
Вопрос учетной политики предприятия также поставлен и в Налоговом
законодательстве, где под учетной политикой признается выбранная субъектом
хозяйствования, как плательщиком, совокупность способов ведения учета всего
спектра финансово-хозяйственных операций, о чем должен быть на
предприятии соответствующий документ.
Так, налоговый учет может быть оформлен или отдельным документом,
или обоснован в соответствующем разделе общей Учетной политики
предприятия. В рамках налогового учета должны быть приняты и
конкретизированы принципы налогового учета, определяющие специальный
порядок организации внутреннего учета и соответствующего документо-
оборота по тем операциям, которые связаны с формированием величины
налогооблагаемых баз субъекта хозяйствования, а также совокупность
допустимых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (или
методов) определения как доходов, так и расходов, правила их признания,
осуществления оценки и итогового распределения, равно как и учет прочих
Издание Приказа об учетной
политике
Назначение отвественных
лиц за ведение учета
Выбор и утверждения
способов ведения учета
Утверждение форм,
регистров, пр. необходимых
внутренних документов,
способов оценки и пр.
Фомрирование учетной
политики
Переиздание или
акутализаии УП в связи с
вновь возникающими
обстоятельствами
(нормативно-правовыми или
орагнизационными)
26
важных показателей финансово-хозяйственной деятельности для целей
налогообложения предприятия как ответственного налогоплательщика.
Основными требования к субъекту хозяйствования в части обеспечения
налогового учета являются:
необходимость формирования адекватной информации в отношении
налогового учета путем раскрытия сведений, которые позволят более полно и
точно сформировать данные по налогам, как в целом, так и по каждому в
отдельности, плательщиком которых является субъект хозяйствования;
необходимость указывать данные о том, является ли организация
работающей давно или вновь созданной, для установления факта в отношении
налоговой учетной политики (новая или модифицированная ранее принятая);
необходимость формирования налоговой учетной политики
формируется не позднее 90 дней с момента учреждения субъекта
хозяйствования;
необходимость обязательного указания видов осуществляемой
деятельности согласно ОКВЭД (общероссийского классификатора видов
экономической деятельности), что важно, в первую очередь, для определения
налога на прибыль и пр.;
необходимость выделения в налоговой учетной политике
имущества, которое подлежит налогообложению;
необходимо указания в учетной политике о наличии (отсутствии)
обособленных структурных подразделений, включая таких, которые
расположены на территории одного субъекта Федерации;
необходимость указания на принимаемый порядок организации
ведения налогового учета и кем именно он ведётся (собственными силами
предприятия (обязательно указывается ответственный), привлекаемой
сторонней компанией или специальным уполномоченным лицом (с
обязательным указанием наименования таких сторон);
27
необходимость обозначения способа ведения налогового учета:
неавтоматизированный или автоматизированный (важно в учете обозначить
программу, при помощи которой ведется данный вид учета).
Все выше указанные требования относятся к правовым и методическим,
но существует еще и организационный аспект формирования учетной
политики.
Организационный аспект формирования учетной политики субъекта
хозяйствования указывает на то, как именно реализуются способы и методы
ведения учета с точки зрения построения организационной структуры
предприятия в части бухгалтерской службы, занимаемое ею место в общей
системе управления, осуществляемое взаимодействие и установленные
взаимосвязи с иными важными структурными звеньями и элементами
организационной системы и пр. Важно отметить, что организационная форма
бухгалтерской службы должна быть отражена в учетной политике предприятия.
Кроме указанных выше документов, на предприятии может быть
принята, в том числе, учетная политика в целях управленческого учета, под
которой понимают принятую субъектом хозяйствования совокупность
способов ведения управленческого учета, которые обеспечивают возможность
принятия адекватных, сложившимся условиям ведения бизнеса, эффективных
управленческих решений.
1
Основными заинтересованными пользователями
информации управленческого учета выступают собственники компании и топ-
менеджмент.
В действующем законодательстве России нет четкого требования в
отношении обеспечения на предприятии управленческого учета, однако в
федеральных стандартах есть упоминание о данном виде учета, которое
содержится в п. 18 «Положения по бухгалтерскому учету «Информация по
сегментам» (ПБУ 12/2010), утвержденного Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 08.11.2010 № 143н, где имеется указание на то, что
1
Мухина Е.Р. Актуальность разработки учетной политики для целей управленческого учета
/Е. Р. Мухина // Экономика и предпринимательство. -2016. - №9 (74). – С.405-409
28
показатели каждого отчетного сегмента, которые подлежат раскрытию,
приводятся в оценке, представляемой уполномоченным лицам предприятия для
принятия ими управленческих решений (по данным принятого на предприятии
управленческого учета).
Регулирование управленческого учета происходит на основании актов,
носящих методический характер, включающих указания и рекомендации,
инструкции, утвержденные Минфином России, Центральным банком РФ,
Росстатом, другими министерствами и ведомствами. При этом, важно отметить,
что все указанные документы носят только лишь рекомендательный и
уточняющий характер по отдельным вопросам как бухгалтерского, так и
управленческого учета и отчетности. Основные требования к формированию
политики управленческого учета практически аналогичны требованиям в
отношении учетной политики в целях бухгалтерского учета (в Приложении 2
приведены особенности формирования учетной политики в целях
управленческого учета).
Таким образом, можно сказать, что современные реалии формирования
учетной политики на предприятии предполагают, что она должна
удовлетворять требования одновременно нескольких заинтересованных сторон:
государства (в части бухгалтерского и налогового учета) и собственников, топ-
менеджмента компании (в части управленческого учета).
При этом если учетная политика предприятия в части бухгалтерского и
налогового учета строго регламентирована нормами действующего законода-
тельства, то официальных требований в части управленческого учета нет.
Несмотря на это, для формирования целостной системы учета, способной
отвечать требованиям всего спектра заинтересованных в успешной
деятельности предприятия пользователей, необходима учетная политика,
отвечающая далее приведенным основным аспектам (рисунок 7).
1
1
Кондраков Н.П. Учётная политика организаций 2016: в целях бухгалтерского финансового,
управленческого и налогового учёта. - М.: Проспект, 2016. - 288 с.
29
Рисунок 7 - Основные аспекты современней целостной
политики учета субъекта хозяйствования
Указанные на рисунке аспекты, отмеченные четкой жирной линией,
являются требуемыми и обязательными, штрих линией – рекомендуемые.
Обязательные аспекты подлежат аудиту именно поэтому и требуют
специальной экспертной оценки.
1.3. Методологические аспекты экспертной оценки учетной
политики
Экспертная оценка учетной политики представляет собой суждения
высококвалифицированных специалистов-профессионалов, которые высказы-
ваются в содержательной форме о количественной и качественной оценке
учетной политики, предназначенные для применения в дальнейшем при
разработке и принятия управленческих решений.
1
Оценку учетной политики предприятия необходимо осуществлять на
предмет ее адекватности действующим нормам и требования, а также в целом
ее эффективности.
К вопросу оценки эффективности учетной политики предприятия можно
подходить с двух точек зрения. Во-первых, оценка учетной политики
предприятия является важной частью необходимой и обязательной системы
1
Литвак Б.Г. Экспертные технологии в управлении: учеб. пособие / Б.Г. Литвак. - 2-е изд.,
испр. и доп. - М.: Дело, 2014. - 400 с. С.38.
Учетная политика
предприятия
Бухгалтерский
(финансовый) аспект
Организационный
аспект
Методический
аспект
справочная
Приказ
Пояснительная
записка
Налоговый аспект
Управленческий аспект
Приказ
Организационный
аспект
Методический
аспект
Организационный
аспект
Методический
аспект
30
внутреннего контроля совершаемых предприятием фактов хозяйственной
жизни. Так, к примеру, ранее отмеченный Федеральный закон «О бухгал-
терском учете» оперирует таким термином как «внутренний контроль
совершаемых фактов хозяйственной жизни», организация которого вменяется в
обязательном порядке каждому субъекту экономической деятельности. А, во-
вторых, процесс разработки, утверждения и реализации в практической
деятельности субъекта хозяйствования учетной политики выступает объектом и
важной частью внешнего аудита.
В данной связи учетная политика сегодня рассматривается намного
шире, чем в традиционных нормативно-правовых актах ее регулирующих, как
качественный инструмент осуществления контроля, как внешнего, так и
внутреннего, генерирующего организационно-технические вопросы, а также
конкретные методические аспекты учета определенного участка учета.
Ключевая цель каждого проверяющего лица, которое осуществляет
оценку (как исполнителя контроля или аудита), заключается в подтверждении
законности формирования и эффективности применения учетной политики в
практической деятельности предприятия.
Проведение процедуры оценки учетной политики субъекта хозяйст-
вования может быть, как одной из составных частей полномасштабной
аудиторской проверки, так и отдельной оказываемой услугой. Аудиторская
проверка учетной политики производиться в три основных стадии:
1) проверка системы внутреннего контроля;
2) проверка учетной политики;
3) проверка реализации контрольных процедур.
В рамках реализации первой стадии оценивают систему внутреннего
контроля в части организации учетной политики.
Согласно ст. 19 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от
06.12.2011 г. за № 402-ФЗ с 1 января 2013 г. все субъекты экономической
деятельности должны организовывать внутренний контроль всего спектра
совершаемых ими фактов хозяйственной жизни. При этом непосредственно те