15
имущество, показателей финансового состояния организации. Учетная политика
организации является важным средством формирования величины основных
показателей деятельности организации, ценовой политики, налогового
планирования. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществить
сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные
периоды или произвести сравнительный анализ различных организаций.
1.2. Нормативное регулирования создания учетной политики
экономического субъекта
Учетная политика для целей бухгалтерского учета в РФ регулируется
двумя законодательными актами: Федеральный закон РФ «О бухгалтерском
учёте», Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/2008.
Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации
о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими
бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику,
исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности [15].
Учетная политика должна разрабатываться организацией с учетом
требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета
содержания перед формой, рациональности, непротиворечивости, отраженных
на рис. 1 «Требования к учетной политике предприятия».
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или
распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние
бухгалтерского учета. Таким лицом на предприятии может быть либо
руководитель, либо главный бухгалтер. При составлении учетной политики
также должны быть утверждены приложения к ней в соответствии с ПБУ 1/2008.
Все способы ведения бухгалтерского учета, которые выбирает для себя
организация и закрепляет их в учетной политике, должны применяться с первого
января года, следующего за годом принятия учетной политики, как самим
предприятием, так и всеми его обособленными подразделениями.
16
Рисунок 1. Требования к учетной политике предприятия по ПБУ
1/2008
Вновь созданные организации оформляют учетную политику не позднее
90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Данная
политика будет считаться применяемой со дня государственной регистрации
[15].
Согласно статье 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете» (Далее - Закон «О бухгалтерском учете), принятая организацией учетная
политика применяется последовательно из года в год. Тем не менее, организации
должны изменять учетную политику в случаях, которые представлены в
соответствие с законом на рис. 2 «Случаи обязательного изменения учетной
политики».
Изменения учетной политики должны быть обоснованы и также
оформляться организационно-распорядительными документами. Все изменения
вступают в силу с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной
такого изменения.
17
Рисунок 2. Случаи обязательного изменения учетной политики для
целей бухгалтерского учета организациями
Основываясь на случаях обязательного изменения учетной политики,
можно сделать вывод: если случай обязательного изменения учетной политики
не произошел, то организация может использовать свою ранее
использовавшуюся политику, при этом следует изменить дату приказа об
утверждении учетной политики и год, на который учетная политика
устанавливается, и применять ранее выбранные методы опять.
Последствия изменений учетной политики, которые способны оказать
существенное влияние на финансовое положение организации, должны быть
оценены в денежном выражении. Данные последствия отражаются в
пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Последствия всех изменений в учетной политике отражаются
ретроспективно, за исключением тех изменений, которые не могут быть оценены
с достаточной надежностью. Ретроспективность отражения изменений
предполагает, что измененный способ учета применялся с момента
возникновения регулируемого им факта хозяйственной деятельности.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики
заключается в корректировке входящего остатка по статье
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний
период, представленный в отчетности.
Если изменения в учетной политике невозможно оценить надежно, то
такие изменения учитываются перспективно. Субъектам малого
предпринимательства, кроме эмитентов ценных бумаг, разрешено отражать все
изменения в учетной политике перспективно [15].
18
Рисунок 3. Информация, раскрываемая в случае изменения
учетной политики в бухгалтерской финансовой отчетности
предприятия
В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определена степень
раскрытия учетной политики в бухгалтерской отчетности. Согласно данному
положению, организация должна раскрывать принятые при формировании
учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно
влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями
бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения
бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными
пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка
финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности
и (или) движения денежных средств. Уровень существенности также
определяется в учетной политике [8]. В случае изменения учетной политики
организация должна раскрывать, информацию, представленную на рис. 3
«Раскрытие изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности».
19
В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету
утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна
раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния
применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за
период, в котором начнется применение.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также
информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в
пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности
организации. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным,
объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации
[45, с. 146].
Рассмотрим элементы учетной политики, которые представлены на
рисунке 4.
Рисунок 4. Элементы учетной политики для целей бухгалтерского
учета
Ниже представлены общие сведения, которыми руководствуется
предприятие при выборе того или иного метода бухгалтерского учета в своей
учетной политике.
Учет основных средств ведется на основании ПБУ 6/01. При утверждении
учетной политики в отношении основных средств необходимо рассмотреть
следующее: лимит признания активов предприятия основным средством,
20
порядок включения расходов в фактическую себестоимость основных средств,
порядок проведения переоценки основных средств, порядок начисления
амортизации и определения срока полезного использования. При выборе
определенного метода следует исходить из финансового положения
предприятия, специфики его деятельности, структуры и характера
использования внеоборотных активов, порядка уплаты налога на имущество,
целей, которые стремится данное предприятие достичь [17].
При составлении учетной политики касательно объектов нематериальных
активов следует руководствоваться положением 14/07 «Учет нематериальных
активов». В учетной политике следует определить перечень активов, которые
относятся к нематериальным активам, определить порядок формирования
первоначальной стоимости нематериальных активов, проведение переоценки,
порядок начисления амортизации и определения срока полезного
использования. Необходимо учитывать также, что нематериальные активы
предприятия могут принадлежать ему как с исключительными правами
собственности, так и без исключительных прав. Учет таких нематериальных
активов осуществляется с применением различных счетов бухгалтерского учета
[11].
Рассматривая методы учета материально-производственных запасов
предприятия, нужно учитывать ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов». В соответствии с ним необходимо определить перечень активов,
которые относятся к материально-производственным запасам, отразить порядок
формирования единицы бухгалтерского учета запасов, порядок учета товаров,
приобретенных для перепродажи в розничной и оптовой торговле, порядок
формирования фактической себестоимости материально-производственных
запасов при их изготовлении внутри предприятия, метод списания запасов,
порядок создания резерва под снижение стоимости запасов. При создании
учетной политики относительно товарно-материальных ценностей,
принадлежащих предприятию, нужно принимать во внимание, что учет должен
быть организован таким образом, чтобы обеспечивать формирование полной и
21
достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их
наличием и движением [14].
Учет незавершенного производства должен, прежде всего, исходить из
отрасли, в которой работает предприятие. Можно выделить учет формирования
готовой продукции в торговле и производстве.
Организация также должна разработать порядок ведения аналитического
учета финансовых вложений. Такой подход обусловлен ПБУ 19/02 «Учет
финансовых вложений». В учетной политике необходимо определить критерии
отнесения объектов учета к финансовым вложениям и их классификацию,
порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений,
порядок проведения последующей оценки финансовых вложений,
формирование резерва под обесценение финансовых вложений, порядок учета
выбытия финансовых вложений [9].
При установлении порядка учета расходов по кредитам и займам в своей
учетной политике организация должна опираться на пункты ПБУ 15/08 «Учет
расходов по кредитам и займам». Согласно этому положению, основная сумма
обязательства по полученному кредиту (займу) отражается в учете как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре [7].
В бухгалтерском учете для расчета налога на прибыль применяется ПБУ
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Малым предприятиям разрешено
данное положение не применять. Порядок применения данного положения
организация должна отразить в своей учетной политике. Цель данного
положения - сблизить расчет налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом
учетах путем введения понятий постоянных и временных разниц, постоянных
налоговых активов и обязательств. В учетной политике организации должен
быть определен порядок учета постоянных и временных разниц в случае
применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [12].
22
Если организация формирует резервы для равномерного включения
расходов в издержки производства и обращения, то в учетной политике в целях
бухгалтерского учета необходимо выделить элемент «Формирование резервов».
В ряде случаев создание резервов на предприятии зависит от
волеизъявления самой организации. Поэтому решение о формировании таких
резервов, которые она вправе создавать, необходимо зафиксировать в учетной
политике организации, виды которых представлены на рис. 8 «Виды резервов,
создаваемых на предприятии». Данные резервы формируют сформированном на
основании ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 19/02
«Учет финансовых вложений», ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы», ПБУ 16/02 «Информация по
прекращаемой деятельности».
Таким образом, формируя учетную политику для целей бухгалтерского
учета, организация может выбрать самые выгодные для нее методы, наиболее
соответствующие специфике деятельности. Более того, обязательный выбор
одного из предложенных вариантов и закрепление его в учетной политике
предусматривается законодательством.
По нашему мнению, принимая учетную политику для целей
бухгалтерского учета, предприятие, прежде всего, должно учитывать тот фактор,
что на основании полученной в результате использования закрепленных методов
учета информации, будет сформирована бухгалтерская отчетность предприятия.
Роль бухгалтерской отчетности трудно недооценить - являясь завершающим
этапом учетного процесса, она отражает итоговые данные, характеризующие
имущественное и финансовое положение предприятия, результаты его
хозяйственной деятельности.
Бухгалтерская отчетность является основным источником информации
для потенциальных инвесторов предприятия, для кредитных организаций, для
собственников предприятия и держателей акций.
На основании бухгалтерских данных рассчитывается чистая прибыль
предприятия на конец отчетного периода, выплачиваются дивиденды
23
собственникам, премии работникам по результатам деятельности предприятия.
В ряде случае, данные, сформированные в бухгалтерском учете, могут служить
для расчета налоговой базы по уплачиваемым предприятием налогам - например,
налог на имущество организаций уплачивается с балансовой стоимости
основных средств, рассчитанной в бухгалтерском учете этой организации.
Рисунок 5. Виды резервов, создаваемых на предприятии для целей
бухгалтерского учета
Таким образом, к составлению учетной политики для целей
бухгалтерского учета предприятию следует подходить со всей
ответственностью, рассчитывать как текущие, так и перспективные последствия
закрепления выбранного им метода учета активов и обязательств.
1.3. Состав учетной политики экономического субъекта
В учетной политике организации выделяют такие аспекты ее
формирования, как организационный и методический. [38, с. 93]
Организационный аспект учетной политики относится, как правило, к
сфере полномочий руководителя организации. Организационный аспект учетной
политики - это, по сути, контроль над тем, как ведется бухгалтерский учет, это
определение организационных форм тех служб, которые осуществляют учетные
процессы, то есть руководитель организации должен установить, кто и в какой
форме осуществляет финансовый, налоговый и управленческий учет. [38, с. 93]
24
Организационный аспект не оказывает влияния на информацию, которая
формируется на счетах учета и в финансовой отчетности.
Методический аспект учетной политики - это, по сути, выбор методов
ведения бухгалтерского и налогового учета, альтернативы использования
приемов и способов непосредственно ведения бухгалтерского учета, отражения
информации о финансовой и производственно-хозяйственной деятельности
организации. Так если объединить различные бухгалтерские проводки и
различные оценки, то мы получим разные варианты отчетности. [38, с. 94]
Кроме того, учетная политика должна раскрывать порядок признания и
оценки всех видов доходов и расходов организации для целей финансового и
налогового учета.
Наряду с организационным и методическим аспектом можно выделить
еще и технический аспект. Технический аспект учетной политики представляет
собой, собственно, те инструменты, с помощью которых будет реализован
методический аспект учетной политики. Это, например, разработка и
утверждение плана счетов, утверждение формы документооборота, формы и
порядка проведения инвентаризации и другие. [38, с. 94]
С начала 2002 года в силу вступила 25 глава Налогового Кодекса,
регламентирующая такие важнейшие понятия, как классификация доходов и
расходов, метод начисления налогов, налоговая база, налоговая ставка и прочее.
Это положило начало необходимости ведения на предприятии отдельного
налогового учета, так как в связи с введением этой главы данные бухгалтерского
и налогового учета стали существенно различаться [2, ст. 313].
В статье НК РФ «Налоговый учет. Общие положения»дается определение
налогового учета как системы обобщения информации для определения
налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,
сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим
Кодексом [2, ст. 313].
На данный момент существует два способа ведения налогового учета на
предприятии [30, с. 146]: