22
организации включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о финансовых
результатах, приложения к ним. Если мы имеем дело с некоммерческой
организацией, то ее отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета
о целевом использовании средств и приложений к ним.
Бухгалтерский баланс отражает информацию в динамике за 3 года.
Правила составления бухгалтерской отчетности состоят в требовании об
отражении по каждому числовому показателю отчетности минимум за 2
года – отчетный период и период предшествующий отчетному (на
основании п. 10 ПБУ 4/99 в ред. 08.11.2010). Аналогичное отражение
периодов введено в форму отчета об изменении капитала и другие части
пояснений к балансу.
Приложения к бухгалтерской (финансовой) отчетности включают в
себя:
1) Отчет об изменениях капитала;
2) Отчет о движении денежных средств;
3) Отчет о целевом использовании средств.
Организации, которые являются субъектами малого
предпринимательства используют упрощенную форму отчетности, то есть
формируют свою бухгалтерскую отчетность из данных бухгалтерского
баланса и отчета о финансовых результатах, включая только показатели по
группам статей без учета детализации по статьям.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется на основании
данных бухгалтерского учета, соответственно, уровень ее
информативности зависит от уровня достоверности и полноты
информации, проходящей по данным бухгалтерского учета.
Многоступенчатая система требований, которые предъявляются к
формированию показателей бухгалтерского учета включают в себя общие
требования к ведению бухгалтерского учёта; подходы к формированию
учетной политики, выраженные путем допущений и требований, а также
23
правила и требования к составлению бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
Общие требования к бухгалтерскому учету организации
заключаются в применении двойной записи, принципе денежного
измерения, принципе имущественной обособленности, непрерывности
ведения учета, целостности и полноте отражения операций, составлении
оправдательных документов, подходе к учету текущих и капитальных
затрат. В свою очередь допущения включают в себя имущественную
обособленность, непрерывность деятельности, последовательность,
временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Также в
учетной политике любая организация должна обеспечивать выполнение
требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета
содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
«Принципы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
являются основополагающими началами составления отчетности. Среди
основных принципов можно выделить: принцип отчетного периода,
требование правильного оформления отчетности, принцип полноты и
достоверности информации, принцип нейтральности информации,
принцип сопоставимости данных отчетности, принцип открытости и
публичности финансовой отчетности». [24; c. 6]
Принцип отчетного периода раскрывается тем, что организация
должна составлять бухгалтерскую отчетность за каждый период с
нарастающим итогом от начала отчетного года. Первый отчетный период
вновь созданной или реорганизованной организации – это период со дня ее
государственной регистрации до 31 декабря включительно. Причем если
организация вновь создана после 1 октября (включая эту дату) отчетным
периодом считается период с даты госрегистрации до 31 декабря
следующего года.
24
Принцип полноты и достоверности информации означает, что в
состав бухгалтерской (финансовой) отчетности включаются показатели,
которые необходимы для формирования достоверного представления о
финансовом положении предприятия и изменениях в ее финансовом
состоянии. Существенность показателя определяется следующим образом
– если нераскрытие показателя может повлиять на экономические решения
пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Решение о том,
какой показатель считать существенным зависит от оценки показателя,
характера показателя и конкретных обстоятельств возникновения.
«Нейтральность информации заключается в том, что в процессе
формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности должно быть
исключен одностороннее удовлетворение интересов какой-либо группы
пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а информация
должна носить нейтральный характер. Принцип нейтральности считается
нарушенным, если информация подобрана таким образом, что влияет на
решения и оценки пользователей информации для цели достижения
определенных результатов». [19; c. 116]
Таким образом, выработка или разработка нового способа ведения
бухгалтерского учета в учетной политике ведет к повышению качества
информации об объекте бухгалтерского учета.
В соответствии с главой 25 Налогового Кодекса РФ, разработка
учётной политики для целей налогообложения является одной из
ключевых задач бухгалтерии любой организации. Поэтому всем
организациями независимо от формы собственности или организационно-
правовой формы, а также видов деятельности, которая эта организация
осуществляет, нужно составлять учетную политику для целей
налогообложения.
Учетная политика для целей налогообложения предприятия также
как и учетная политика для целей бухгалтерского учета утверждается
25
приказом директора предприятия, который может быть составлен в
произвольной форме.
Учетная политика для целей налогообложения строится таким
образом, чтобы расхождения с учетной политикой для целей
бухгалтерского учета были минимальны.
Основные подходы к разработке учетной политики для целей
налогообложения заключаются в следующем:
1) Правила формирования учетной политики для целей
налогообложения;
2) Правила раскрытия учетной политики для целей налогообложения.
Правила формирования учетной политики для целей
налогообложения заключаются в следующем:
1) Предприятие самостоятельно осуществляет порядок разработки и
утверждения учетной политики для целей налогообложения;
2) В соответствии со ст. 167 НК РФ оформление учетной политики для
целей налогообложения осуществляется приказом или
распоряжением по предприятию;
3) В соответствии со ст. 167 НК РФ все обособленные подразделения
предприятия применяют одни и те же правила, закрепленные в
учетной политике для целей налогообложения;
4) В соответствии со ст. 313 НК РФ все изменения в учетную политику
для целей налогообложения вносятся в случаях изменения
законодательства, а также при изменении способа ведения учета на
предприятии. Отдельный случай – осуществление других видов
экономической деятельности, кроме указанных в учетной политике
для целей налогообложения предприятия первоначально;
5) Ст. 313 НК РФ предусматривает два варианта сроков вступление в
действие изменений, которые вносятся в учетную политику для
целей налогообложения предприятия. Первым случаем является
26
начало нового налогового периода, если происходит изменение
методов учета. Второй случай – изменения норм законодательства.
Содержание задач раскрытия учетной политики в области
налогообложения предприятия заключается в выборе методов учета,
различные варианты которого предусмотрены Налоговым Кодексом
относительно налога на добавленную стоимость, налога на прибыль,
налога на имущество предприятия, налога на доходы физических лиц,
оценки стоимости приобретенных товаров, сырья и материалов в
налоговом учёте, учет долговых обязательств, резервов и операций с
ценными бумагами в налоговом учете.
Выбор метода осуществляется предприятием из тех методов,
которые предлагаются в качестве вариантов действующим в России
налоговым законодательством. Если какой-либо метод отсутствует, то
предприятие имеет право предложить свой вариант.
Основными положениями учетной политики для целей
налогообложения являются:
1) Механизм исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль и
отчетный период;
2) Механизм исчисления налоговой базы по налогу на прибыль;
3) Способ ведения налогового учета;
4) Показатель, который может быть использован для исчисления и уплаты
налога на прибыль предприятия, которое имеет обособленные
подразделения;
5) Определение налоговой базы по налогу на прибыль в случае
раздельного ведения учета доходов и расходов предприятия.
Что касается первого пункта основных положений учетной политики
для целей налогообложения предприятия, то в соответствии со ст. 286 НК
РФ авансовые платежи могут уплачиваться следующим образом:
1) Внесение ежемесячных квартальных авансовых платежей по итогам
27
отчетного периода деятельности предприятия;
2) Внесение ежемесячных авансовых платежей;
3) Внесение авансовых платежей равными долями. Равные доли могут
определяться как 1/3 уплаченного авансового платежа в квартале,
который предшествовал кварталу, в котором производится уплата
ежемесячного авансового платежа;
4) На основании прибыли, которая была фактически получена
предприятием и подлежит налогообложению. Прибыль рассчитывается
нарастающим итогом с начала и до конца отчетного периода.
В соответствии со ст. 318 НК РФ система исчисления налоговой
базы при расчете налога на прибыль предприятия может быть
организована в бухгалтерском учете, в налоговом учете, а также совместно
и в бухгалтерском и в налоговом учете предприятия.
В соответствии со ст. 318 НК РФ способом ведения налогового учета
может быть являться ведение налогового учета на бумажных носителях, на
электронных носителях, а также совместно на бумажных и электронных
носителях.
В соответствии со ст. 288 НК РФ показателем, который используется
для исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий, у которых есть
в наличии обособленные подразделения, может быть сумма расходов на
оплату труда, а также среднесписочная численность сотрудников
предприятия.
В соответствии со ст. 318 НК РФ видами деятельности и
хозяйственными операциями могут быть указаны торговля (оптовая и
розничная), ликвидация основных фондов предприятия, безвозмездная
передача основных фондов, а также доходы и расходы, которые возникли в
процессе деятельности и попадают под особые режимы налогообложения
(единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог).
Кроме того, в эту категорию можно отнести целевые поступления.
28
На учетную политику предприятия для целей налогообложения
оказывают влияние специфические факторы, особенности экономической
деятельности предприятия, а также внешние факторы деятельности
предприятия. Все вышеперечисленное оказывает влияние на содержание
учетной политики предприятия для целей налогообложения.
Особого внимания в учетной политике для целей налогообложения
предприятия заслуживают такие аспекты как:
1) Внесение дополнений и изменений в учетную политику для целей
налогообложения;
2) Первичные документы и счета-фактуры;
3) Отражение международных стандартов финансовой отчетности в
учетной политике для целей налогообложения предприятия
Учетная политика для целей налогообложения предприятия должна
применяться последовательно по налоговым периодам. В соответствии с
данным правилом, переписывание или переутверждение учетной политики
для целей налогообложения не нужно делать каждый новый период. Тем
не менее, возможны две ситуации, когда внесение изменений необходимо:
1) Отражение нового способа налогового учета, как этого требует ст.
313 НК РФ. Если в учетной политике отсутствует способ налогового
учета операций, который требуется для предприятия, то вносятся
дополнения в учетную политику в целях налогообложения
предприятия;
2) Изменения учетной политики.
Таким образом, коммерческие предприятия, которые осуществляют
различные виды деятельности, как в России, так и за ее пределами,
имеющие различные возможности роста и различные источники
получения дохода могут по разному формировать свою учетную политику.
Все различия предприятий оказывают влияние на состав элементов,
которые формируют учетную политику. Что касается учетной политики
29
для целей налогообложения предприятия, то под ней понимается
совокупность способов, которые допускает Налоговый кодекс РФ для
определения доходов и расходов, а также их признания и оценки для целей
налогообложения.
1.3 Отраслевые особенности формирования учётной политики
Современные тенденции экономической глобализации,
международное разделение труда и борьба государств за привлечение
прямых иностранных инвестиций диктуют необходимость повышения
финансовой прозрачности и дисциплины для российских предприятий.
Санкционная политика ряда западных стран и снижение цен на сырьевые
активы негативно отразились на финансовом положении отдельных
российских предприятий, тем не менее, российские компании даже на
падающем рынке являются интересными объектами для
капиталовложений со стороны иностранных инвесторов. Однако,
сложности работы у российских компаний на международном рынке
возникали и ранее (до санкций и падения цен на нефть). Основная причина
такого отношения иностранных инвесторов к российскому бизнесу
заключалась именно в отсутствии финансовой прозрачности последнего.
Генеральная роль в обеспечении финансовой прозрачности отводится
проведению учетной политики, который должен обеспечивать
достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятий и
индивидуальных предпринимателей. Поэтому исследование отраслевых
особенностей учетной политики важно не только потому, что получение
достоверной информации о финансовом состоянии организаций
необходимо для корректного формулирования государственной
экономической политики, но и потому, что на макроэкономическом уровне
такое действие является элементом инфраструктуры рынка и заключения
30
влияют на принятие решения заинтересованными пользователями, к
которым могут относиться как собственники предприятия, так и реальные
или потенциальные инвесторы. В целом любая отрасль экономики
содержит особенности, которые необходимо учитывать при формировании
учетной политики.
«Главная особенность деятельности организаций сельского
хозяйства заключается в структуре материально-производственных
запасов, а также в механизме формирования и списания себестоимости
готовой продукции». [31; c. 53]
Поэтому в учетной политике при разработке рабочего плана счетов
организациям, которые осуществляют сельскохозяйственную деятельность
нужно обращать внимание на Рекомендации к плану счетов организации,
занятых производством сельскохозяйственной продукции. Например они
могут открывать к счету 10 «Материалы» отдельный субсчет с целью учета
материалов, используемых на сельхозработах. К таким материалам
относятся семена, посадочный материал, корма, ядохимикаты, удобрения.
Сельскохозяйственные организации, которые заняты в производстве
продукции, ведут учет готовой продукции на счете 43, а выручка от
продажи такой продукции определяется на основании следующего:
Кредит сч. 90 «Продажи» - выручка от продажи продукции
(корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»),
Дебет сч. 90 — отражается плановая себестоимость ее (в течение
отчетного периода, когда фактическую себестоимость определить нельзя),
в конце года отражается разница между фактической и плановой
себестоимостью. Плановая себестоимость сельскохозяйственной
продукции учитываются по Дебет сч. 90 в корреспонденции счетов, по
которым проходит данная продукция.
«Инструкция по применению Плана счетов устанавливает такой
порядок формирования и списания расходов на продажу в
31
сельсхозяйственных организациях, которые занимаются переработкой -
сч. 44 служит для отражения операционных расходов,
общезаготовительных расходов, расходов на содержание пунктов
заготовки, расходов на содержание скота и птицы на базах и в приемных
пунктах. Дебет счета 44 накапливает сумму расходов, которые
произведены организацией и связанны с продажей продукции, товаров,
работ и услуг. Суммы расходов полностью или частично списываются по
Дебету сч. 90. Частичное списание необходимо для распределения по
Дебету сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
(расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11
«Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и
птицы)». [32; c. 128-129]
Особенность проведения проверок на предприятиях
агропромышленного комплекса обусловлена, во-первых, наличием на
учете объектов, которые отсутствуют в других отраслях экономики
(молодняк животных, животные на откорме, птица, звери, скот, семьи пчёл
и др.), а, во-вторых, спецификой условий, в которых ведет свою
деятельность сельскохозяйственное предприятие (климатический,
биологический и технологический факторы процесса производства
продукции предприятий АПК).
Такие процедуры на предприятиях АПК выступают как способ
получения достоверной информации, которая необходима для принятия
управленческих решений, потому что сам управленческий процесс на
предприятиях АПК является многоуровневым, когда объектами
управления могут быть объекты различной сущности, устанавливающие
договорные отношения с субъектами управления и выполняющие
поручения субъектов управления. Кроме того, свойства объектов
управления изменяются в результате реализации управленческих функций.
Проверка должна начинаться с правильности учёта земельных