15
подвергаются: денежному взысканию не свыше трехсот рублей или аресту не
свыше трех месяцев.
По ст. 1174 8 за помещение в отчетах и балансах предприятий,
обязанных представлять публичную отчетность либо приравненных к ним
предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по сим
отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового
налога либо освобождению от него, члены правлений, ответственные агенты
иностранных обществ, бухгалтеры и вообще лица, познавшие и скрывшие
неверный отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения,
подвергаются: денежному взысканию не свыше одной тысячи рублей или
заключению в тюрьме на время от двух до четырех месяцев.
В Уголовном Уложении 1903 года также существовали две статьи
(ст.327 и ст.328) аналогичного содержания, предусматривающие
ответственность за деяния, влекущие к уменьшению промыслового налога.
Однако, ввиду того, что Уголовное Уложение вводилось в действие не в
полном объеме, а поэтапно, начиная с июня 1904 года, в целом оно в законную
силу так и не вступило, и рассматриваемые статьи так и не были введены в
действие.
Налоговая системы нашей страны прошла уже более чем тысячелетний
путь развития, начиная от полу имущественного налогового обложения времен
Древнерусского государства и до разветвленной системы федеральных налогов
и сборов, региональных и местных налогов в Российской Федерации на
сегодняшний день. Историческое развитие отечественного законодательства,
предусматривающего ответственность за налоговые преступления, можно
разделить на три основных этапа: законодательство досоветского периода,
советское законодательство, современное российское законодательство.
Первый исторический этап рассматриваемого процесса развития норм
об ответственности за неуплату налогов характеризуется зарождением,
укреплением и развитием государственности в Древней Руси и вместе с этим
16
появлением и развитием налоговой системы и появлением ответственности за
неуплату обязательных платежей, налагаемых государственной властью.
Согласно имеющимся историческим источникам фиксированной
ответственности за неуплату дани в тот период не существовало: княжеские
дружины, на которых возлагалась обязанность по сбору дани, в случае ее
неуплаты обычно изымали ее насильственно, при этом часто к неплательщикам
применялась физическая расправа.
1
По мере развития государственности в Древней Руси дань постепенно
начала трансформироваться в различного рода подати и налоги. Вместе с этим
в правовых документах того времени начали появляться положения,
устанавливающие ответственность за неуплату налогов: так, например,
подобные положения, которые устанавливали особое положение княжеского
суда, при определении меры ответственности за не платеж налога,
присутствуют в Псковской и Новгородской судных грамотах.
2
Правление Ивана III и окончание монголо-татарского ига знаменуется
не только консолидацией русских земель вокруг Московского княжества и
формированием нового централизованного государства, но и восстановлением
финансовой системы страны. Расширение московского государства, укрепление
и развитие государственного аппарата требовали значительных денежных
затрат, с учетом отсутствия необходимости сбора и уплаты дани для Орды
начинается формирование новой налоговой системы.
Качественные изменения в налоговой системе Русского государства
произошли в XVII столетии: в то время происходит реформа государственного
аппарата и формирование приказов (прообразов современных министерств).
Увеличение налогового бремени, расширение государственных границ,
укрупнение государственного аппарата диктовало необходимость к более
тщательному контролю за сбором налогов. Для этих целей в 1654 г. создается
Приказ счетных дел, в обязанности которого входило осуществление
1
Бакаев А.В., Налоговые преступления. – М., 2018. – С. 15.
2
Тимофеев А.М., Преступления в сфере налогообложения. – М., 2016. – С. 21.
17
ревизионных и карательных функций в сфере уплаты налогов, в приказе велся
ежегодный учет налоговых поступлений в казну, контролировалось
последующее расходование поступивших денежных средств, а также
проводилось взыскание недоимок и задолженностей по налогам
1
.
Созданию Приказа счетных дел предшествовало принятие Соборного
Уложения 1649 г., в котором были закреплены основные виды налоговых
правонарушений и устанавливалась мера ответственности за уклонение от
уплаты налогов. Говоря об установлении ответственности за налоговые
преступления по Соборному Уложению 1649 г. можно констатировать
определённое смягчение уголовно-правовой репрессии в отношении уклонения
от уплаты различного рода налогов и пошлин: наметилась определённая
тенденция к замене телесных наказаний взыскиванием штрафов, конфискацией
имущества. Так, например, при уклонении от уплаты дорожной пошлины у
правонарушителя в первый раз происходило изъятие всего, провозимого им
товара, при повторном же нарушении неплательщика заковывали в кандалы.
Тем не менее, телесные наказания продолжали доминировать в качестве мер
уголовно-правовой репрессии за налоговые преступления.
Правление Петра I ознаменовалось многочисленными изменениями во
многих сферах жизни общества и порядка государственного управления.
Помимо введения новых налогов при Петре I реформе подверглась система
государственного управления, в том числе и управления финансами и
контролем за налоговыми поступлениями.
Говоря о ответственности за налоговые преступления в указанный
период, стоит отметить, что дальнейшее распространение получили санкции в
виде штрафа и конфискации имущество как частичной, так и полной. За
уклонение от уплаты обязательных платежей путем утайки, укрывательства
податного лица, а также внесение неправомерных изменений и подлога в
данные приходно-расходных книг ответственность дифференцировалась в
зависимости от субъекта преступления: так, к должностным лицам
1
Тимофеев А.М., Преступления в сфере налогообложения. – М., 2016. – С. 25.
18
(приказчикам, старостам, выборным) применялась смертная казнь, в отношении
других категорий субъектов (ясачных, крестьян, однодворцев) применялись
телесные наказания, еще одним наказанием за уклонение от уплаты налогов и
сборов было отправление в ссылку
1
.
Следующие крупные изменения в российской налоговой системе и в
системе норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления,
произошли во второй половине XIX столетия. В период 1881- 1885 гг. в стране
проводится налоговая реформа: в ходе ее проведения многие устаревшие виды
налогов были отменены (такие, как соляной налог, подушная подать), в то же
время вводились новые виды налогов, а также создается специализированный
налоговый орган, получивший название податной службы, который отвечал за
учет и сбор налогов на местах.
Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. в
редакции 1885 г. содержало целый ряд статей, предусматривающих
ответственность за уклонение от уплаты налогов. В частности, повышенное
внимание государство уделяло уклонению от уплаты налогов с организаций,
совершаемое различными способами. Так, ст. 1174 устанавливала
ответственность в размере денежного взыскания до 3 000 рублей или ареста до
3 месяцев за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочных по
промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога
либо освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и
прибылях торговых или промышленных предприятий»
2
, ст. 1174 устанавливала
ответственность за умышленное искажение балансовых отчетов предприятий, в
части занижения промыслового налога.
3
Октябрьская революция знаменует собой качественно новый этап
развития отечественного налогового законодательства и законодательства об
ответственности за налоговые преступления. В связи с перестройкой
1
Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения:
Автореф. дис. к.ю.н. – М., 1997. – С.56
2
Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. в редакции 1885 г. – ст.1174
3
Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. в редакции 1885 г. – ст.1174
19
экономики на социалистический уклад, практически полной ликвидацией права
частной собственности на средства производства, национализацией
промышленности, советская власть таким образом уничтожила практически все
возможные объекты налогообложения
1
.
С началом 30-х годов проведением коллективизации и
индустриализации и полного перехода к методам командного управления
экономикой была проведена налоговая реформа, по которой большинство
имеющихся налогов отменялись, произошла унификация налогов с
промышленных предприятий, с которых стали взимать два основных налога:
налог с оборота и отчислений от прибыли
2
. С учетом полной ликвидации
частных предприятий в промышленности основными плательщиками данных
налогов стали государственные предприятия, которые в условиях командной
модели экономики не были заинтересованы в сокрытии объектов
налогообложении и уклонении от уплаты обязательных платежей
3
.
Таким образом, роль налогов как регулятора общественных
отношений в сфере экономики по сути дела была утрачена, а вместе с этим
отпадала и необходимость развития норм об ответственности за налоговые
преступления. При принятии УК РСФСР 1960 г. изначально в нем
фигурировала лишь одна норма, устанавливающая ответственность за
уклонение от уплаты налогов — ст. 82 «Уклонение в военное время от
выполнения повинностей или уплаты налогов».
4
Коренные изменения в структуре советского законодательства об
ответственности за налоговые преступления произошли во времена
Перестройки и постепенного перехода экономики на рыночный путь развития.
Появление частного капитала в промышленности диктовало необходимость не
только установления новых налогов, но и принятия дополнительных норм об
1
Припечкин В.В., Установление и реализация ответственности за уклонение от налогов в
России. – М., 2002. – С.101
2
Волженкин Б.В. Экономические преступления – СПб.: Издательство «Юридический центр
Пресс», 1999. – С. 69
3
Пешков С.С., Налоги и налогообложение. – М., 2005. – С. 88.
4
"Уголовный кодекс РСФСР" (утв. ВС РСФСР 27.10.1960) – ст. 82
20
ответственности за уклонение от их уплаты. В УК РСФСР сначала была
введена ст. 162 «Уклонение от подачи декларации о доходах», которая касалась
занятий индивидуальнокустарными промыслами, иной индивидуальной
трудовой деятельностью граждан, а также по иным доходам, подлежащим
обложением подоходным налогом.
1
Впоследствии бурное развитие капиталистических отношений
потребовало ввод в УК РСФСР новых норм об ответственности за налоговые
преступления. В частности, были введены такие нормы, как ст. 162,
предусматривающая ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных
объектов налогообложения; ст. 162 — «Противодействие или неисполнение
требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или
неуплаты налогов».
2
С учетом того, что новые нормы принимались в ускоренном темпе,
чтобы успеть за быстро меняющимися общественными отношениями в сфере
экономики и налогообложения, они подчас были недостаточно четко
сформулированы, уровень юридической техники, использовавшийся при
конструировании данных составов порождал множество трудностей при их
применении.
Новый Уголовный Кодекс Российской Федерации, вступивший в силу
с 1.01.1997 г., ознаменовал новый этап в развитии отечественного
законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов. Новые
налоговые нормы, вошедшие в УК РФ, были призваны решить те проблемы при
правоприменительной практике, которые возникали при действии УК РСФСР
1960 г., они отражали определенный уровень развитие налоговой системы в
новой России, достигнутый за период развития рыночных отношений в
экономике.
3
1
"Уголовный кодекс РСФСР" (утв. ВС РСФСР 27.10.1960) (ред. от 30.07.1996) – ст.162
2
"Уголовный кодекс РСФСР" (утв. ВС РСФСР 27.10.1960) (ред. от 30.07.1996)
3
Бакаев А.В., Налоговые преступления. – М., 2012.– С. 30.
21
Составы налоговых преступлений в действующем УК РФ были
помещены в Раздел VIII «Преступления в сфере экономики» в Главу 22
«Преступления в сфере экономической деятельности».
1
Первоначально УК РФ
предусматривал два состава, устанавливавших ответственность за уклонение от
уплаты налогов: ст. 198 УК РФ — уклонение от уплаты налогов с гражданина и
ст. 199 УК РФ — уклонение от уплаты налогов с организации.
2
В 2003 г. в нормы о налоговых преступлениях УК РФ были вновь
внесены масштабные изменения (по Федеральному закону от 08.12.2003 № 162-
ФЗ). Ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»
была изложена в следующей редакции: «Уклонение от уплаты налогов и (или)
сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или
иных документов, представление которых в соответствии с законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем
включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных
сведений, совершенное в крупном размере. Аналогичную диспозицию
получила и норма об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или)
сборов с организации.
В 2003 г. УК РФ, помимо новой редакции статей 198-199, был также
дополнен двумя новыми составами налоговых преступлений: ст. 199,
предусматривающая ответственность налоговых агентов (данную норму можно
рассматривать как частный случай уклонения от уплаты налогов), а также ст.
199 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться
взыскание налогов и (или) сборов».
3
Говоря о санкциях, предусмотренных ст. 198-199 УК РФ, можно
отметить, что они включают в себя как штраф, так и иные виды наказаний:
1
"Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 23.04.2018, с
изм. от 25.04.2018)
2
"Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ – ст. 198, ст.199
3
" Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 23.04.2018, с
изм. от 25.04.2018)– ст. 198, ст. 199.
22
принудительные работы, лишение права занимать определенные должности
или заниматься определенной деятельностью, арест и лишение свободы. По ч.1
и ч.2 ст. 198 УК РФ данный вид уклонения является преступлением небольшой
тяжести. Также по ч.1 ст. 199 УК РФ является преступлением небольшой
тяжести, а уже по ч.2 ст.199 УК РФ является тяжким преступлением.
Таким образом, можно сделать вывод, что в современном российском
законодательстве, по сравнению с предыдущими историческими периодами,
прослеживается тенденция в сторону смягчения ответственности за налоговые
преступления. Гуманизация ответственности проявляется как в
предусмотренных условиях освобождения лица, впервые совершившего
преступления от уголовной ответственности (по Примечанию 2 к ст. 198, и
Примечанию 2 к ст. 199 УК РФ), так и в увеличении роли штрафных санкций в
налоговых нормах при общем снижении максимально возможных сроков
лишения свободы за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
1
1.2. Понятие налоговых преступлений в современном уголовном праве и
их отличие от иных налоговых правонарушений
В уголовном законодательстве Российской Федерации отсутствует
понятие налоговых преступлений. Однако данное понятие все шире
используется в уголовно-правовой науке и отдельных нормативных актах.
Определяя понятие налогового преступления, следует вспомнить о том,
что любое преступление характеризуется основными признаками:
материальным - общественной опасностью и формальным противоправностью.
Материальный признак преступления - общественная опасность
заключается в возможности того или иного деяния причинить существенный
вред охраняемым уголовным законом интересам. То, что уголовный закон
охраняет экономическую систему государства, является бесспорным фактом, в
1
" Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 23.04.2018, с
изм. от 25.04.2018)– ст. 198, ст. 199.
23
связи с чем общественная опасность налоговых преступлений заключается в
следующем: нормальное функционирование налоговой системы государства, в
частности, полнота и своевременность поступления налоговых отчислений в
бюджеты разных уровней, что является залогом благополучного существования
и развития в целом экономической системы государства. Деяния, способные
причинить существенный вред данным отношениям являются общественно
опасными, и требующими их законодательного запрета под угрозой
применения мер государственного принуждения.
Следующий основной признак преступления — противоправность
представляет собой законодательное выражение принципа "нет преступления
без указания о том в законе".
Понятие "налоговые преступления" у разных исследователей
употребляется в различных смыслах. Для некоторых авторов характерно
расширенное понимание, в соответствии с которым налоговым преступлением
признается всякое преступное деяние, так или иначе посягающее на
правоотношения в сфере налогообложения.
Согласно данной позиции к ним относят не только вышеуказанные
составы, но и преступления, посягающие на иные родовые объекты, например,
на нормальную деятельность налоговых органов и их должностных лиц в связи
с осуществлением ими контроля за уплатой налогов, а также на интересы
налогоплательщиков, поскольку все они нарушают те или иные нормы
налогового законодательства.
Другая позиция заключается в том, что под налоговыми преступлениями
понимаются предусмотренные уголовным законом общественно опасные
деяния, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности субъекта и
посягающие на финансовые интересы государства в части формирования
бюджета от сбора налогов с физических и юридических лиц.
С данным определением следует согласиться, потому что, на наш
взгляд, необходимо исходить из того — на какие именно охраняемые законом
общественные отношения направлено общественно опасное деяние, и наиболее
24
точным критерием в данном случае будет лишь непосредственный объект
преступного деяния.
К налоговым преступлениям относятся деяния, посягающие на
налоговые правоотношения (т.е. отношения между налогоплательщиками и
бюджетами различных уровней, возникающие на основе нормативноправовых
актов, устанавливающих налоги и порядок их перечисления). Отличия
налогового правонарушения от налоговых преступлений, ответственность за
совершение которых установлена УК РФ заключается в следующем. Для
большей наглядности представляю таблицу 1.
Таблица 1: Отличия налогового правонарушения от налоговых
преступлений.
1
Критерий
Налоговые
правонарушения (ст. 116
- 129 НК РФ)
Налоговые
преступления,
предусмотренные УК РФ
(ст. 198, 199 УК РФ)
1. Объект
Отношения,
возни
кающие в св
язи с
осущест
влением
конституционной
обяза
нности платить
устано
вленные законом
нал
оги и сбо
ры, вести
нало
говый контроль и
уч
ет;
Отношение по
упл
ате подоходного
нал
ога, налогов с
орган
изаций и взн
осов в
государ
ственные
внебюджетные фон
ды;
2. Суб
ъект
Физические ли
ца
и органи
зации;
Физические ли
ца;
1
Отличия налогового правонарушения от налоговых преступлений Налоговые
правонарушения в Российской Федерации // URL: http://www.okpravo.info/unpaid/4/345.html