35
нарушений налог
ового законодательства угол
овных дел мо
жет быть еще
бол
ьше.
Что каса
ется порядка иниции
рования налоговым орг
аном возбуждения
уголо
вного дела, то пор
ядок не изме
нился — в соотве
тствии со 32 НК РФ и ст.
140 УК РФ, ФНС мо
жет направить мате
риалы в правоохра
нительные органы,
тол
ько после вступ
ления решения о доначи
слении налогов в зако
нную силу и
невыпо
лнении налогоплательщиком требо
вания ФНС об уплате недоимок,
пеней и штрафов в устано
вленные НК РФ сро
ки.
Причины латен
тности налоговых престу
плений весьма многоч
исленны
и разноо
бразны, имеют как объект
ивный, так и субъек
тивный характер. В
частн
ости, на показ
атели зарегистрированной нало
говой преступности в
значит
ельной степени вли
яют такие субъек
тивные факторы, как нал
ичие
политической во
ли, активизация или ослаб
ление борьбы с налог
овыми
преступлениями, нацеле
нность на их выявл
ение, уровень процесс
уального
мастерства следов
ателей и опера
тивных работников, занима
ющихся
выявлением и расслед
ованием этих престу
плений, и др.
Аналитики совре
менной экономической престу
пности в Рос
сии считают
нало
говые преступления од
ним из опа
сных направлений кримина
лизации
экономической деятел
ьности.
Финансовый ущ
ерб от нало
говых преступлений, как прав
ило,
превышает ущ
ерб от дру
гих видов престу
плений в сф
ере экономической
деятел
ьности. По разл
ичным оценкам в резул
ьтате массового укло
нения от
упл
аты налогов госуд
арство ежегодно недопо
лучает до 30% причит
ающихся к
опл
ате обязательных плат
ежей.
1
Таким обра
зом, можно сказ
ать, что нало
говая реформа в Рос
сии
продолжается. Продо
лжает совершенствоваться раб
ота органов, в зад
ачу
которых вхо
дит выявление и рассле
дование налоговых престу
плений.
Эффективная бор
ьба с нало
говой преступностью возм
ожна лишь на осн
ове
1
Волженкин Б.В., Преступления в сфере экономической деятельности по Уголовному
кодексу Российской Федерации// Юридический мир. 139. –С. 166.
36
единой компл
ексной и чет
кой Федеральной прог
раммы борьбы с нало
говой
преступностью. Ее мо
жно разработать в допол
нение одобренных
Правите
льством РФ Осно
вных направлений нало
говой политики на 20
18- 2020
гг.
1
Та
кая Программа дол
жна содержать реш
ение всех осно
вных вопросов,
касаю
щихся уголовно-правовых, админист
ративных и финан
совых санкций за
совер
шение налоговых правона
рушений. Эти поло
жения должны
согласо
вываться с соответс
твующими нормами уголовно-про
цессуального,
гражданско-процессуального, гражданско
-правового и оперативно розыс
кного
харак
тера, нормами налог
ового законодательства. Неотъе
млемыми в дан
ной
Программе дол
жны быть криминали
стические исследования и рекоме
ндации,
направленные на эффек
тивное выявление и рассле
дование налоговых
престу
плений.
1
Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018
год и на плановый период 2019 и 2020 годов// URL:
https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=119695
37
Глава 2. Особе
нности уголовной ответст
венности за совер
шение
налоговых престу
плений в соуч
астии
2.1. Уголовно
-правовая характеристика нало
говых преступлений
совер
шенных в соуч
астии
Согласно наиб
олее распространенной в наст
оящее время то
чке зрения, к
собст
венно налоговым престу
плениям относятся ли
шь те дея
ния, которые
непосре
дственно посягают на отнош
ения, возникающие в св
язи с упл
атой
налогов и сбо
ров в бюд
жет и государ
ственные внебюджетные фон
ды. Такие
престу
пления выражаются в неиспо
лнении налогообязанными лиц
ами своих
обязан
ностей по исчис
лению, уплате или перечи
слению налогов и сбо
ров в
бюдж
етную систему РФ.
Существующий в угол
овном праве инст
итут соучастия предос
тавляет
возможность реш
ать вопросы, связ
анные с необход
имостью определения кр
уга
лиц, кот
орые могут и дол
жны нести угол
овную ответственность за совм
естно
совершенное обществен
но-опасное деяние, а та
кже установления осно
ваний и
пред
елов ответственности эт
их лиц, с уче
том характера и сте
пени участия в
престу
плении.
Следует отме
тить, что ино
гда, совершая какое
-либо преступление в
сос
таве нескольких ли
ц, между ни
ми может проис
ходить и распре
деление
ролей, что тре
бует определенных законод
ательных условий ответст
венности
этих ли
ц.
Соучастие в престу
плении является осо
бой формой совер
шения
общественно опас
ного деяния, кот
орое характеризуется, как прав
ило, более
выс
окой по срав
нению с индиви
дуально действующим субъе
ктом, степенью
общест
венной опасности. Объеди
ненные усилия соучас
тников для совер
шения
какого-либо престу
пления, их взаи
мная поддержка др
уг друга, да
ет им
увере
нность смелее ид
ти по прест
упному пути, обле
гчает выполнение
постав
ленной ими це
ли, что естес
твенно причиняет бол
ьшой вред объе
ктам
уголовно-правовой охра
ны.
38
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда
от 28.04.08 № 17АП-2441/2008-АК)
1
. Лица, которые привлекаются к уголовной
ответственности.В част
ности, руководитель органи
зации, главный бухга
лтер
или бухга
лтера рангом пон
иже, а та
кже финансовый дирек
тор, юрист,
мене
джеры и т. д. (постановление Пленума Верховного суда от 26.11.2019 года
№48)
2
.
Соучастники престу
пления различаются в зави
симости от своей ро
ли –
органи
затор, исполнитель, подстр
екатель и пособник (с
т. 33 УК РФ
).
3
Эти
ста
тусы показывают сте
пень вины и опре
деляют строгость наказ
ания.
Я расположила их в п
орядке убывания ви
ны, хотя та
кая градация но
сит чисто
субъек
тивный характер. В част
ности, к реальному лиш
ению свободы за
совер
шение налогового престу
пления обычно пригова
риваются (если воо
бще
приговариваются) ли
шь организаторы и испол
нители. Остальные отделы
ваются
условными срок
ами, штрафами и лиш
ением права зани
мать определенные
должн
ости.
Исполнитель. Им признается ли
цо, непосредственно совер
шившее
преступление ли
бо самостоятельно, ли
бо совместно с ке
м-то. Как показ
ывает
практика, исполн
ителями налоговых престу
плений чаще вс
его признают
гла
вных бухгалтеров и фина
нсовых директоров. Хо
тя встречаются
и искл
ючения.
Так, мене
джер одной из ко
мпаний предоставил недост
оверные сведения,
необх
одимые для заклю
чения сделки. Это позв
олило ему выв
ести крупную
су
мму денег на под
ставные фирмы и зав
ысить расходы органи
зации.
Правоохранительные орг
аны установили, что име
нно действия мене
джера как
одн
ого из соучастников при
вели к неуплате комп
анией налога, хо
тя сам он
не
имел ника
кого отношения к офор
млению отчетности. Но чт
обы лицо бы
ло
1
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.08 № 17АП-
2441/2008-АК.
2
Постановления Пленума Верховного суда от 26.11.2019 № 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».
3
"Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 27.12.2019)
ст.33 УК РФ
39
признано исполн
ителем, оперативники дол
жны доказать, что оно отда
вало себе
от
чет в том, что его дейс
твия приведут к укл
онению от уплаты нало
гов.
Организатор. Чаще вс
его в качестве так
овых выступают учред
ители
или генеральные дире
ктора организации. Они самосто
ятельно разрабатывают
пл
ан совершения престу
пления и распределяют ро
ли между сотруд
никами.
Организатор мо
жет быть освоб
ожден от уголовной ответств
енности, если
предот
вратит доведение престу
пления до конца (п. 4 ст. 31 УК РФ
).
Подстрекатель. Это ли
цо, как и орган
изатор, планирует полу
чить
от незаконных дейс
твий выгоду. Необяз
ательно деньги. Напр
имер, укрепление
св
оей репутации или мора
льное удовлетворение. Но ра
зличие статусов в т
ом,
что подстр
екатель не выполняет конкр
етных действий и
не взаимодействует
с исполн
ителями. Метод убеж
дения при эт
ом роли не и
грает – угов
оры,
подкуп, угрозы, обещ
ания благ, обм
ан, просьба и
т. д.
Пример подстр
екателя – учред
итель, который, угр
ожая директору
уволь
нением (угроза), обе
щая повышение ему зарп
латы (подкуп), скл
онил его
к сове
ршению преступления. При эт
ом сам учред
итель может бол
ьше ничего
и
не делать (т
ак обычно и бы
вает на практике), то
есть не быть
ни орган
изатором, ни исполнителем. И док
азать, что он под
стрекал директора,
оч
ень сложно.
Так же, как и орган
изатор, подстрекатель освобо
ждается
от ответственности, ес
ли предотвратит дове
дение преступления до к
онца (п. 4
ст. 31 УК
РФ).
Пособник. Его дейс
твия выражаются в соде
йствии преступнику –
сове
тами, указаниями, информ
ацией, предоставлением сре
дств или
устра
нением препятствий. Пособник преступления не подлежит уголовной
ответственности, если он предпринял все зависящие от него меры, чтобы
предотвратить совершение преступления. (п. 4 ст. 31 УК РФ
).
Отличие подстр
екателя от посо
бника в том, что ес
ли первый возбу
ждает
у лица реши
мость совершить престу
пление, то советы вто
рого обращены
к л
ицу, которое уже реш
ило это сдел
ать.
40
Пособниками по нал
оговым преступлениям ча
сто оказываются ряд
овые
сотрудники. Напр
имер, работники, непосре
дственно занимавшиеся подд
елкой
документов ( постановления № 48)
1
.
В од
ном из дел пособ
ником был при
знан управляющий пар
тнер
аудиторской комп
ании, в число клие
нтов которого вхо
дила проверяемая
органи
зация. Следствие устан
овило, что консу
льтант лично поды
скал
инвалидов и
за вознаграждение трудоу
строил их на долж
ности финансовых
анали
тиков для незак
онного снижения нал
ога на прибыль.
2
Для привл
ечения к уголовной ответст
венности нужно дока
зать прямой
умы
сел сторон (постан
овления № 48). Ес
ли же преступление сове
ршено
по неосторожности, то нак
азания быть не д
олжно ( постановление
Конституционного суда от 27.05.03 № 9-П)
3
. Эт
им и пользуются неко
торые
обвиняемые.
Такие дея
ния делятся на
два типа: совер
шенные по легкомыслию ли
бо
по небрежности (п. 1 ст. 26 УК РФ
). Легкомысленным счита
ется, если лицо
предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих
действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно
рассчитывало на предотвращение этих последствий. Напр
имер, если бухг
алтер
признал в у
чете расходы на т
овар без накла
дной, которую мене
джер обещал
дост
авить позднее.
Преступление сове
ршено по небрежности, если лицо не предвидело
возможности наступления общественно опасных последствий своих действий
(бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности
должно было и могло предвидеть эти последствия. Напр
имер, бухгалтер вв
иду
своей невы
сокой квалификации не з
нал, что его дейс
твия приведут к нед
оимке.
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»
2
Судебная практика РФ. Единый портал судебной системы. http://sud-praktika.ru/
3
Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П «По делу о проверке
конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в
связи с жалобами»
41
Согласно бу
кве закона, умы
сел должен подтв
ердить следователь. Но,
как ука
зал Денис Буханов, генер
альный директор ООО «1
-я Налоговая
Компа
ния», практика зд
есь расходится с тео
рией.
1
И в действит
ельности
подозреваемому сам
ому приходится доказ
ывать, что эт
ого умысла не б
ыло.
Дело в т
ом, что об у
мысле обычно свидете
льствуют косвенные ули
ки,
поскольку пря
мые доказательства на
йти крайне сло
жно. Практически нуж
но,
чтобы обвин
яемый сам приз
нался в св
оих противоправных дейст
виях. Либо
чт
обы это слы
шал свидетель.
Поэтому вы
вод об умысле ча
сто делается из ан
ализа действий
обвиня
емого. Например: «закл
ючение договора, с одно
дневной организацией,
не
вело ни к какому резул
ьтату, кроме ух
ода от налогов. Дире
ктор знал, что это
однод
невная организация, и
она не мо
гла выполнить раб
оты. Это доказ
ывает,
что он созн
ательно заключил дог
овор с целью ух
ода от налогов, то
есть имел
пря
мой умысел». А в
едь доказать отсут
ствие чего-либо гор
аздо труднее, чем
нали
чие.
К прим
еру, ссылка то
го же главного бухга
лтера на недостаточную
квалиф
икацию может не уб
едить следователя. Он м
ожет расценить это как
поп
ытку уйти от ответс
твенности. И как бухга
лтеру доказать обратное?
Попр
осить провести тестир
ование и его зава
лить? Любой следо
ватель скажет,
что это сде
лано специально.
Выходом зд
есь может ст
ать оспаривание объек
тивных обстоятельств.
Напр
имер, что соб
ытие преступления отсутс
твует, так как непра
вильно был
посч
итан размер недо
имки, который не пр
евысил крупный раз
мер.
Наличие мот
ива также подтв
ердит умысел. Зд
есь оперативники упи
рают
на то, что обвин
яемым было выг
одно уклониться от упл
аты налогов.
Заинтерес
ованность одной из сто
рон может прояв
ляться в то
м, что сто
роны
делили ме
жду собой выруч
енные деньги. Или в матери
альном поощрении
подчин
енного. Или в повы
шении зарплаты. Или в полу
чении премии. Или в
жел
ании сохранить должн
ость.
1
Интернет-редакция. УЧЕТ. НАЛОГИ. ПРАВО. https://www.gazeta-unp.ru/articles/
42
Вариантов мо
жет быть мас
са, и не все
гда стимул операт
ивники
связывают с матери
альными благами. В частн
ости, упомянутые це
ли были
прив
едены в реал
ьных приговорах нало
говым агентам, кот
орые обвинялись в
неиспо
лнении своих обязан
ностей.
Сговор обы
чно подтверждают косв
енно. Согласованность дейс
твий
сторон та
кже часто исполь
зуется как доказат
ельство наличия умы
сла.
Рассмотрим это на пр
имере частой свя
зки главный бухга
лтер – руководитель.
В реал
ьности доказать их с
говор именно в отн
ошении уклонения от у
платы
конкретного нал
ога за конкретный пер
иод сложно. Поэ
тому раньше в кач
естве
обвиняемых привле
кались только дирек
тора.
Но в пос
ледние годы, по с
ловам Дениса Буханова, ча
ще используются
косв
енные доказательства сгов
ора. Например, сам фа
кт, что бухга
лтер,
подписывая доку
мент, понимал, что это прив
едет к уклонению, но
все равно
сде
лал. То ес
ть бухгалтер не
мог без ведома руково
дителя совершить
престу
пление, поскольку у т
ого есть пр
аво первой подп
иси. И директор
не об
ошелся бы без бухга
лтера. Из этого дела
ется вывод об
их сговоре с це
лью
ухода от на
логов.
1
На прак
тике был слу
чай, когда од
ним из ключевых доказа
тельств вины
дире
ктора и глав
ного бухгалтера ст
ала экспертиза поч
ерка на более чем
20 счетах
-фактурах. А раз доку
менты были подп
исаны главным бухгал
тером,
значит и изго
товлены им самим. Плюс декла
рация подписывалась
одновр
еменно и тем, и дру
гим. То ес
ть одному ли
цу без сго
вора с другим
невоз
можно было вно
сить ложные свед
ения.
В дру
гом случае ви
на главного бухга
лтера была дока
зана после то
го, как
след
ствие обнаружило на
его компьютере бла
нки однодневных органи
заций,
а в столе – их пе
чати. Экспертиза устан
овила, что их от
тиски стоят
на доку
ментах, которую бухга
лтерия отражала в уч
ете. Помимо то
го, что
дире
ктор и главный бухг
алтер были нака
заны за уход от на
логов, последний
1
Интернет-редакция. УЧЕТ. НАЛОГИ. ПРАВО. https://www.gazeta-unp.ru/
43
пол
учил приговор еще и
за использование заве
домо подложного доку
мента (ч.
3 ст. 327 УК РФ
).
Заметим, са
ми по себе бла
нки и печати однод
невных организаций пр
ямо
не доказывают, что име
нно главный бухг
алтер подделывал докум
енты. Ими
мог восполь
зоваться кто уго
дно из сотруд
ников. В качестве пря
мых
доказательств мо
гли быть, в частн
ости, отпечатки пал
ьцев на печатях.
Трудно прив
лечь к уголовной ответст
венности должностное ли
цо, если
ча
сть его полно
мочий распределена ме
жду другими сотруд
никами.
Так, в о
дном из дел гла
вный бухгалтер зани
мался только подго
товкой
отчетности. Суд устан
овил, что незак
онное решение, кот
орое привело
к прест
уплению, принял финан
совый директор. Поск
ольку именно он, согл
асно
должностной инстр
укции, осуществлял плат
ежи. В ит
оге финансовый дире
ктор
был лишен сво
боды условно.
В дру
гом деле дире
ктор оправдывал неуп
лату налогов отсут
ствием
денег в ну
жный момент. Их израсх
одовал финансовый дире
ктор на заку
пки, так
как это вхо
дит в его обязан
ности. На что последний зая
вил, что не обя
зан
следить за уп
латой налогов. Нако
нец, главный бухг
алтер пояснил, что он
не
вправе распор
яжаться деньгами комп
ании. В итоге следо
ватели не смогли
на
йти виновного.
1
Поскольку учред
итель или влад
елец бизнеса не в
едут текущие де
ла
организации, не подп
исывают документы, то уст
ановить их причас
тность к
престу
плению нелегко. Но воз
можно. Полномочия учред
ителей четко
опред
елены в законах и учред
ительных документах. Это позв
оляет им,
не яв
ляясь сотрудниками, вли
ять на решения руково
дителя. Поэтому
учред
ители могут оказ
аться либо организ
аторами, либо подстрек
ателями.
Так, на пр
актике было де
ло, по которому обви
нили фактического
влад
ельца бизнеса. Он раз
работал схему по у
ходу от нал
огов и дал указ
ания
по ее внедр
ению. Следователи представ
или суду протоколы допр
осов,
экспертные заклю
чения, а также резул
ьтаты анализа информа
ционного обмена
1
Судебная практика РФ. Единый портал судебной системы. http://sud-praktika.ru/
44
по си
стеме клиент-банк с персо
нального ноутбука владе
льца. И хотя сам
собст
венник не фигурировал в каки
х-либо документах обще
ства и не
подпи
сывал документов, он
был признан вино
вным.
Должностное ли
цо организации, впервые совершившее преступление,
предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной
ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты
налогов, сборов, страховых взносов которой вменяется этому лицу, полностью
уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в
размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской
Федерации. (п. 2 ст. 199 УК РФ
).
Таким обра
зом, можно сде
лать вывод, угол
овный закон выде
ляет четыре
ви
да соучастников: исполн
итель, организатор, подстр
екатель и посо
бник. При
эт
ом, как показ
ывает анализ суде
бной практики по де
лам о нало
говых
преступлениях, из вс
ех видов соучас
тников наказание в ви
де лишения сво
боды
назначается ли
шь организатору престу
пления либо его непосред
ственному
исполнителю.
Однако слу
чаи, когда вме
сте с руково
дителем компании к
ответст
венности за неуп
лату налогов привле
каются коммерческий или
финан
совый директор, а та
кже иные сотру
дники компании, прак
тике
встречаются ред
ко. В то же вр
емя часто нар
яду с руковод
ителями обвинения
предъя
вляются учредителям комп
аний, поскольку он
и, как прав
ило,
фактически руко
водят деятельностью органи
зации, контролируя и назн
ачая
директора.
При эт
ом даже ес
ли удается на
йти достаточно доказа
тельств того, что
укло
нение от упл
аты налогов наме
ренно совершали два чело
века и бол
ее, то
че
тко разграничить их ро
ли непросто. В эт
их случаях им предъя
вляется
обвинение в совер
шении преступления гру
ппой лиц по предвари
тельному
сговору.
О нал
ичии умысла у глав
ного бухгалтера мо
гут свидетельствовать его
под
писи на фикт
ивных документах, а та
кже показания сотру
дников