74
предпринял активные действия на организацию и руководство совершением
данного преступления. Осознавая, что для выполнения задуманного ему
потребуется участие в преступлении директора ООО «Управляющая компания»
Булдыгерова Ю.М., Степанов М.А. предложил последнему скрывать от
налогового органа денежные средства, за счет которых могла быть взыскана
недоимка по налогам и страховым взносам, путем направления в адрес
дебиторов Общества соответствующих финансовых поручений о расчетах с
кредиторами Общества, минуя расчетный счет ООО «Управляющая компания».
Булдыгеров Ю.М., преследуя личный интерес, выраженный в стремлении
извлечь выгоды имущественного характера в виде сохранения рабочего места и
дальнейшего получения заработной платы, а также неимущественного
характера, желая угодить Степанову М.А. как учредителю Общества,
добровольно согласился на предложение Степанова М.А. Булдыгеров Ю.М.,
действуя под руководством Степанова М.А, исполняя его незаконные указания,
организовал составление ряда финансовых поручений о необходимости
перечислений суммы дебиторской задолженности на счета третьих лиц, часть
из которых подписал лично, а часть поручил подписать работникам, в
различное время выполнявших обязанности бухгалтеров в Обществе, а также
лицу, исполнявшему обязанности директора Общества, в период нахождения
Булдыгерова Ю.М. в отпуске, чем создавал ситуацию отсутствия денежных
средств на расчетном счете организации. На основании данных писем
контрагенты ООО «Управляющая компания» перечислили на счета кредиторов
ООО «Управляющая компания» денежные средства в общей сумме 4740051,67
рубль. В результате совершенных противоправных действий директор ООО
«Управляющая компания» Булдыгеров Ю.М. и учредитель Общества Степанов
М.А. при наличии задолженности по уплате налогов, составляющей 3934257,40
рублей, умышленно сокрыли денежные средства ООО «Управляющая
компания» в сумме 3934257,40 рублей, за счет которых в порядке,
предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и страховым
75
взносам, что превышает 2250000 рублей и является крупным размером. При
этом Степанов М.А. был признан виновным судом в совершении преступления,
предусмотренного ч. 3 ст. 33, ч. 1 ст. 199.2 УК РФ и ему назначено наказание в
виде штрафа в размере 120 000 (Сто двадцать тысяч) руб., а Булдыгеров Ю.М. -
виновным в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст.199.2 УК РФ и
ему назначено наказание в виде штрафа в размере 80000 (восемьдесят тысяч)
рублей. Таким образом, организатору налогового преступления со ссылкой на
часть 3 статьи 33 УК РФ судом назначено более серьезное наказание, чем
исполнителю.
Между тем, актуальной в настоящее время является проблема
привлечения к уголовной ответственности фактических организаторов
налоговых преступлений в случае создания достаточно большой группы
взаимозависимых юридических лиц (дочерние фирмы, наличие в руководстве
организаций родственников, цепочки предприятий с высокой долей взаимного
участия). При этом каждая организация в отдельности может и не совершать
действий, которые можно было бы квалифицировать как налоговое
преступление (из-за недостаточной величины суммы ущерба либо из-за
невозможности доказать умысел в действиях руководства каждой из компаний:
например, при оплате авансом за фактически не произведенные работы
организации, взаимозависимость которой с проверяемым лицом доказать не
удалось), либо искусно маскировать их совершение путем полной
фальсификации документального оформления расчетов между организациями,
входящими в «неформальный холдинг».
1
Для решения проблемы привлечения к уголовной ответственности
фактических организаторов таких «неформальных холдингов» Шишко А.В.
предлагает ввести в уголовное право понятие, схожее по смыслу с понятием
1
Шишко А.В. Некоторые проблемы, связанные с определением круга лиц, ответственных за
совершение налоговых преступлений // Гуманитарные науки: теория и практика. № 1, 2013.
URL:http://science.vvsu.ru/scientific-
journals/journal/current/article/id/2145399731/2013_1_09nekotorye_problemy. Дата обращения
13.01.2020
76
«консолидированная группа налогоплательщиков», имеющемуся в Налоговом
кодексе РФ, которое бы позволяло признавать взаимозависимыми любые лица
при условии, что одна сторона может оказывать влияние на условия и
результаты сделок, которые совершает другая сторона, а также на принятие
управленческих решений другой стороной, а также признавать группы
взаимозависимых лиц de facto одним юридическим лицом. Наличие этого
условия может и должно быть установлено правоохранительными органами, в
том числе и оперативным путем.
Следует согласиться с указанным автором в той части, что введение в
уголовное право подобной категории позволит решить существенное
количество вышеописанных проблем, возникающих в процессе привлечения к
ответственности виновных в организации и совершении налоговых
преступлений группами взаимозависимых лиц, рассчитывать ущерб,
нанесенный интересам Российской Федерации по всему «неформальному
холдингу» в целом, и, наконец, просто обессмыслить применение отдельных
схем налоговых преступлений. Например, невозможным станет перекладывать
накопленную задолженность по налогам и сборам на «брошенную»
организацию, ведь при введении в уголовное право названного института все
организации, признанные взаимозависимыми с «брошенной» организацией на
основании общих учредителей или фактических руководителей, будут
принимать на себя ее бремя налогового ущерба. Аналогично – ущерб,
нанесенный государству уклонением от налогообложения группой фирм с
общим учредителем или фактическим руководителем, будет суммироваться,
давая возможность привлечь виновных учредителей и фактических
руководителей к уголовной ответственности. При наличии нескольких
учредителей и фактических руководителей «неформального холдинга» ущерб
следует делить пропорционально доле участия каждого из них.
1
2.3.3. Уголовная ответственность подстрекателя налогового преступления
1
Шишко А.В. Указ.соч.
77
Напомним, что частью 4 статьи 33 УК РФ установлено, что
подстрекателем признается лицо, склонившее другое лицо к совершению
преступления.
Подстрекательские действия в налоговых преступлениях чаще всего
выражаются в убеждении, внушении мысли о необходимости, желательности
совершить уклонение от уплаты (либо перечисления) налогов, сборов,
страховых взносов либо скрыть имущество от взыскания недоимки,а также в
предложении совершить такие деяния.
При анализе судебной практики по уголовным делам о совершении
налоговых преступлений, содержащейся в открытом доступе в сети Интернет,
судебных актов, в которых действия лиц квалифицировались бы судом или
органами предварительного следствия как подстрекательство к совершению
налоговых преступлений, обнаружено не было. Отчасти это связано с тем, что
зачастую при совершении налоговых преступлений лицо не только склоняет
другое лицо к совершению преступления, но впоследствии выполняет и
организационные действия, что квалифицируется как соучастие в форме
организации преступления, то есть соучастие в преступлениях в качестве
организатора полностью охватывает действия лица, связанные с
подстрекательством.
Так, в рассмотренном выше приговоре Центрального районного суда г.
Читы от 28.03.2019г. по делу № 1-353/19 Степанов А.М., осознавая, что для
выполнения задуманного ему потребуется участие в преступлении директора
ООО «Управляющая компания» Булдыгерова Ю.М., предложил последнему
скрывать от налогового органа денежные средства, за счет которых могла быть
взыскана недоимка по налогам и страховым взносам, путем направления в
адрес дебиторов Общества соответствующих финансовых поручений о
расчетах с кредиторами Общества, минуя расчетный счет ООО «Управляющая
78
компания».
1
Булдыгеров Ю.М., преследуя личный интерес, выраженный в
стремлении извлечь выгоды имущественного характера в виде сохранения
рабочего места и дальнейшего получения заработной платы, а также
неимущественного характера, желая угодить Степанову М.А. как учредителю
Общества, добровольно согласился на предложение Степанова М.А. В
дальнейшем Степанов М.А. выполнял роль организатора преступления,
предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Таким образом, несмотря на то, что
Степанов М.А. первоначально совершил подстрекательство (предложил
Булдыгерову Ю.М. скрывать денежные средства), его действия верно
квалифицированы судом по ч. 3 ст. 33, ч. 1 ст. 199.2 УК РФ, поскольку
организация преступления включает в себя действия, направленные на
склонение другого лица к совершению преступления.
По вопросу о квалификации действий соучастника, включающих в себя
признаки подстрекателя и организатора, Верховный суд РФ дал разъяснения в
Обзоре качества рассмотрения окружными (флотскими) военными судами
уголовных дел по первой инстанции, утвержденному постановлением
Президиума Верховного Суда РФ от 26.01.2005г. По мнению высшей судебной
инстанции, основное отличие организатора от подстрекателя заключается в
том, что последний не планирует совершение преступления и не руководит его
подготовкой или совершением. В тех же случаях, когда лицо не только
склонило другое лицо к совершению преступления, но впоследствии
выполнило и организационные действия, действия соучастника следует
оценивать только как организационные, поскольку по своей сути они являются
более опасными, чем подстрекательские.
2
В уголовно-правовой литературе обсуждается вопрос о том, могут ли
быть квалифицированы как подстрекательство к совершению налогового
1
Приговор Центрального районного суда г. Читы от 28.03.2019г. по делу № 1-353
2
Обзор качества рассмотрения окружными (флотскими) военными судами уголовных дел по
первой инстанции (утв. постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 26.01.2005г.) //
СПС «Консультант Плюс». Дата обращения 16.01.2020.
79
преступления действия юристов, аудиторов, налоговых специалистов и
консультантов, разрабатывающих схемы оптимизации налогообложения для
физических и юридических лиц. Представляется, что такая возможность трудно
реализуема, поскольку для признания лица подстрекателем необходимо
установить не только причинную связь между действиями этого лица и
действиями исполнителя преступления, но и наличие у данного лица умысла,
направленного на достижение исполнителем определенных преступных
последствий.
1
Таким образом, подлежит установлению тот факт, что юрист,
аудитор или консультант имел прямой умысел, направленный на уклонение
налогоплательщика или налогового агента от уплаты налога, а не действовал
для достижения иного результата. Например, он мог предполагать, что
консультации будут использоваться с обратной целью, то есть для того, чтобы
предотвратить налоговое преступление. Для того, чтобы налоговому
консультанту оставаться в правовом поле, ему следует получить от
налогоплательщика письменную информацию об основной цели сделки при
составлении юридического заключения, при этом в текст заключения,
подготовленного налоговым консультантом, следует включить оговорку о том,
что налогоплательщик не собирается нарушать применимое законодательство.
Таким образом, квалификации действий лиц в качестве подстрекателей к
совершению налогового преступления препятствует трудность в установлении
у лица умысла, направленного на достижение исполнителем определенных
преступных последствий.
Кроме того, некоторыми авторами высказывается мнение, что
размещение материалов в сети Интернет, содержащих сведения о способах
уклонения от уплаты налогов и сборов, может быть признано
1
Актуальные вопросы рассмотрения уголовных дел в суде присяжных: Сборник материалов
Всероссийской научно-практической конференции (под ред. С.С. Безрукова, К.А. Волкова).
Юрист", 2017 // СПС «Консультант Плюс». Дата обращения 16.01.2020.
80
подстрекательством к совершению налогового преступления.
1
В качестве
подтверждения своей позиции авторами приводятся довольно часто
рассматриваемые судами административные дела о признании информации,
распространяемой посредством сети «Интернет», запрещенной к
распространению на территории Российской Федерации. Например, решением
Гулькевичского районного суда Краснодарского края от 06.10.2017г. по делу
№2-1768/17 информация, размещенная на страницах сайта в сети Интернет и
описывающая схемы и механизм нелегального ухода от уплаты обязательных
налоговых платежей, признана запрещенной к распространению на всей
территории Российской Федерации.
2
В обоснование судебного акта суд указал,
что действующим законодательством установлена необходимость ограничения
доступа к информации о пособничестве и подстрекательстве к совершению
преступлений. Таким образом, распространение в сети Интернет информации,
содержащей сведения о схемах и механизмах нелегального ухода от уплаты
обязательных налоговых платежей, расценено судом общей юрисдикции как
подстрекательство к совершению преступлений, предусмотренных статьями
198 и 199 УК РФ.
Однако с такой оценкой действий лиц, распространяющих в сети
Интернет подобную информацию, трудно согласиться. Исходя из выводов,
содержащихся в судебных актах высшей судебной инстанции, призывы и
пожелания общего характера, которые непосредственно не направлены на
склонение лица к конкретному противоправному деянию, не являются
подстрекательством; отсутствует оно и в том случае, если лицо в общей форме
выражает мысль о желательности совершения того или иного преступления,
однако она не обращена к другому лицу как к избранному (предполагаемому)
1
Суханов А.М. Ответственность за подстрекательство и соучастие в неуплате налогов //
Бухгалтерский учет. № 11. 2016. С. 13-14 // [Электронный ресурс]
URL:http://www.buhgalt.ru/ftpgetfile.php?id=527 . Дата обращения 13.01.2020.
2
Решение Гулькевичского районного суда Краснодарского края от 06.10.2017г. по делу №2-
1768/17 Судебные и нормативные акты РФ [Электронный ресурс]. URL:
https://sudact.ru/regular/doc/grv2mVUuFy1j/?regular-txt=®ular-case_doc=2-
1768%2F17®ular-lawchunkinfo . Дата обращения 13.01.2020.
81
исполнителю этого преступления.
1
Поскольку информация о способах
уклонения от уплаты налогов, размещенная в сети Интернет, носит общий
характер и адресована неопределенному кругу лиц (ознакомиться с
содержанием указанной страницы и скопировать информацию в электронном
варианте может любой Интернет-пользователь), то основания для привлечения
к уголовной ответственности в качестве подстрекателя лица,
распространившего данную информацию, отсутствуют.
2.3.4. Уголовная ответственность пособника налогового преступления
Согласно части 5 статьи 33 УК РФ пособником является лицо,
содействовавшее совершению преступления.
Из содержания ч. 5 ст. 33 УК РФ следует, что пособничество может
предшествовать совершению преступления либо осуществляться в момент его
совершения, однако действия пособника в соответствии с заранее данным
обещанием могут быть совершены и после окончания преступления.
Общим свойством пособнических действий является то, что они не
направлены на возбуждение решимости совершить преступление (даже когда
они представляют собой советы или указания, это указания не о необходимости
совершить преступление, а о желательной последовательности действий, о
наиболее эффективных способах и средствах и т.д.) и не составляют элементов
объективной стороны совершаемого в соучастии преступления (за
исключением тех случаев, когда объективную сторону преступления со
специальным субъектом выполняют совместно два лица, одно из которых не
обладает специальными признаками субъекта преступления).
2
Следует отметить, что для налоговых преступлений является
характерным наличие у исполнителя пособников.
1
Апелляционное определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ
от 04.06.2015 N 30-АПУ15-3 // СПС «Консультант Плюс». Дата обращения 17.01.2020.
2
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации: В 4 т.
82
Так, по делам об уклонении от уплаты налогов, подлежащих уплате
организацией или индивидуальным предпринимателем, пособнические
действия могут выражаться в виде подготовки проекта налоговой декларации,
содержащей заведомо недостоверные сведения; приискании или создании
«организаций-однодневок», предоставлении их реквизитов и печатей;
составлении фиктивных документов (договор, актов, товарных накладных и
проч.), являющихся основанием для внесения в налоговую декларацию
сведений о налоговым вычете; получения со счетов таких организаций
наличных денежныхсредств и передача ее исполнителю преступления и проч.
В качестве примера привлечения к уголовной ответственности
пособников за совершение налогового преступления можно привести приговор
Октябрьского районного суда г. Архангельска от 15.01.2019г. по делу №1-
6/2019. Как следует из текста приговора, Ефимчик А.А. являлся единственным
участником и генеральным директором ООО «Промтранс». После
государственной регистрации Общества Ефимчик А.А. договорился с
Тремзиным А.В. на поиск индивидуальных предпринимателей и организаций,
осуществляющих деятельность в сфере заготовки, переработки и перевозки
лесопродукции на территории Архангельской области, не являвшихся
плательщиками НДС. Тремзин А.В. осуществил поиск таких лиц и в
дальнейшем приобретал у них лесопродукцию, осуществляя с ними наличные
расчеты, расчеты посредством переводов денежных средств со своих лицевых
счетов, путем оплаты товаров, работ и услуг, выполняемых в пользу указанных
лиц третьими лицами. Ефимчик А.А. также производил расчеты с указанными
лицами посредством перевода денежных средств с расчетного счета ООО
«Промтранс». Приобретенная таким образом лесопродукция поставлялась от
имени ООО «Промтранс» в адрес организаций-покупателей с включенным в
стоимость НДС. Далее Ефимчик А.А. обратился к своему знакомому
Новинскому Д.С., обладающему специальными познаниями в сфере
бухгалтерского учета и налоговой отчетности, которого осведомил о своих
преступных намерениях на уклонение от уплаты налогов с ООО «Промтранс» в
83
особо крупном размере, с просьбой оказать за денежное вознаграждение
содействие путем составления налоговых деклараций с заведомо ложными
сведениями о несуществующих расходах, якобы понесенных Обществом при
уплате поставщикам товаров и услуг налога на добавленную стоимость, и
заявления к налоговому вычету сумм НДС, фактически неуплаченных при
проведении хозяйственных операций. Для этих целей Ефимчик А.А.
неоднократно передавал Новинскому Д.С. для отражения в бухгалтерской
отчетности и налоговых декларациях ООО «Промтранс» фиктивные
документы, свидетельствующие о понесенных ООО «Промтранс» расходах по
уплате НДС организациям при приобретении товаров и услуг, хотя фактически
указанными организациями товары в адрес ООО «Промтранс» не поставлялись,
услуги для ООО «Промтранс» не оказывались. Новинский Д.С., действуя
умышленно, из корыстных побуждений, с целью оказать содействие Ефимчику
в уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере, заведомо зная о
ложности вносимых им сведений, отражал в бухгалтерской и налоговой
отчетности ООО «Промтранс» переданные ему Ефимчиком А.А. фиктивные
первичные документы. После чего Ефимчик А.А. представлял данные
декларации в ИФНС России по городу Архангельску. При квалификации
действий соучастников указанного преступления судом было учтено, что ни
Тремзин А.В., ни Новинский Д.С. работниками ООО «Промтранс» не являлись,
правом подписи какой-либо документации не обладали, фактически решения о
внесении в налоговую отчетность тех или иных сведений не принимали. В
связи с указанным действия Ефимчика А.А. в качестве исполнителя
квалифицированы судом как уклонение от уплаты налогов с организации путем
включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, в особо
крупном размере, а действия Тремзина А.В. и Новинского Д.С., как
пособничество Ефимчику А.А. в совершении указанного преступления
(Тремзин – посредством подыскания контрагентов, не являющихся
плательщиками НДС, готовых поставлять свою лесопродукцию от имени ООО
«Промтранс», Новинский Д.С. – посредством подготовки налоговой