64
«возмещение налога из бюджета путем включения в налоговую декларацию
заведомо ложных сведений» или включить в Уголовный кодекс РФ отдельную
налоговую статью. Кроме того, трудности при квалификации налоговых
преступлений возникают вследствие необходимости учитывать бланкетность
диспозиций норм, предусматривающих ответственность за налоговые
преступления, толкование этих норм высшей судебной инстанцией,
взаимосвязь с Общей и Особенной частями УК РФ.
2.3. Уголовная ответственность соучастников налоговых преступлений
2.3.1. Уголовная ответственность исполнителя налогового преступления
Ключевой фигурой среди соучастников преступления является
исполнитель, под которым понимается лицо, совершающее деяние,
предусмотренное соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Данный
вывод следует из формулировки ст. 33 УК РФ,
1
в которой иные соучастники
упоминаются «наряду» с исполнителем, чем подчеркивается акцессорная
природа института соучастия.
Исполнителем преступления в соответствии с положениями ч. 2 ст. 33 УК
РФ признается лицо, непосредственно совершившее преступление либо
непосредственно участвовавшее в его совершении совместно с другими лицами
(соисполнителями), а также лицо, совершившее преступление посредством
использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу
возраста, невменяемости или других обстоятельств.
Особенностью рассмотренных в параграфе 2.1 настоящей работы
составов налоговых преступлений является наличие признаков специального
субъекта преступления, ограничивающих круг лиц, которые могут
исполнителями по данной категории дел.
1
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 18.02.2020)//
"Собрание законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954
65
В общем виде отношения, возникающие в сфере исчисления и уплаты
налогов, характеризуются тем, что в качестве одной их стороны выступает
государство в лице налоговых органов и органов внутренних дел, а другой –
налогоплательщики или плательщики сборов (физические и юридические
лица). Следовательно, в качестве субъектов налоговых правонарушений
выступают они же.
Поскольку уголовной ответственности могут подлежать исключительно
физические лица (ст. 19 УК РФ), то при совершении преступления,
предусмотренного ст. 198 УК РФ, либо в случае совершения преступлений,
предусмотренных ст.199.1 и 199.2 УК РФ, физическим лицом (например,
индивидуальным предпринимателем) налогоплательщик совпадает с субъектом
преступления.
Кроме того, в абз. 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 №
48 «О практике применения судами уголовного законодательства об
ответственности за налоговые преступления» указывается на возможность
привлечения к уголовной ответственность за совершение преступления,
предусмотренного статьей 198 УК РФ, иного физического лица,
осуществляющего представительство в совершении действий, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями
26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в
таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если
иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Также в абз. 3 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48
указывается, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ,
является и лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую
деятельность через подставное лицо. При этом действия такого подставного
лица в случае, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов
(сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления, следует
квалифицировать как действия пособника.
66
Так, по уголовному делу № 1-427/2019, прекращенному постановлением
Шахтинского районного суда Ростовской области от 22.05.2019г. в связи с
истечением сроков давности уголовного преследования, Тулупов С.В.
обвинялся в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ,
при следующих обстоятельствах.
1
Тулупов С.В., являясь уполномоченным
представителем индивидуального предпринимателя «Свидетель № 2»,
действующим на основании нотариально удостоверенной доверенности,
фактически осуществлял предпринимательскую деятельность от имени
последней. Тулупов С.В., действуя на основании нотариально удостоверенной
доверенности от имени ИП «Свидетель № 2» и не осведомляя последнюю о
своих преступных намерениях, представил в МИФНС по РО налоговые
декларации по единому налогу, оплачиваемому в связи с применением
упрощенной системы налогообложения за 2015 год и за 2016 год, в которых
исказил сведения о размере налогооблагаемой базы, тем самым уклонившись
от уплаты единого налога, оплачиваемого в связи с применением упрощенной
системы налогообложения, в сумме 4296397 руб. Таким образом, органами
предварительного следствия действия представителя налогоплательщика,
действовавшего от имени индивидуального предпринимателя на основании
нотариально удостоверенной доверенности, были верно квалифицированы в
качестве действий исполнителя преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198
УК РФ.
В рассмотренном уголовном деле уполномоченный представитель
налогоплательщика одновременно был признан органами предварительного
следствия лицом, фактически осуществляющим предпринимательскую
деятельность через подставное лицо, в связи с чем квалификация его действий в
качестве исполнителя преступления более чем оправдана. Однако трудно
1
Постановление Шахтинского городского суда от 22 мая 2019 г. по делу № 1-427/2019
// Судебные и нормативные акты РФ [Электронный ресурс]. URL:
https://sudact.ru/regular/doc/tyARhs6IytO/?regular-txt=фактически+осуществлял®ular-
case_doc=®ular-lawchunkinfo=Статья+198.+Уклонение+физического . Дата обращения
01.02.2020.
67
представить привлечение уполномоченного представителя налогоплательщика
к уголовной ответственности за совершение преступлений, предусмотренных
статьями 198, 199.1 УК РФ, как исполнителя в силу неразрывной связи
налоговых обязанностей с личностью физического лица. Однако участие
представителей в налоговых правоотношениях наряду с налогоплательщиком
или налоговым агентом может ограничивать уголовную ответственность
представляемых ими физических лиц, например, в случае, если
налогоплательщик или налоговый агент был введен в заблуждение
уполномоченным представителем, неправильно составившим налоговую
отчетность и определившим размер налоговых обязательств
налогоплательщика или налогового агента. В последнем случае
налогоплательщик или налоговый агент не может быть привлечен к уголовной
ответственности.
1
В качестве примера привлечения в качестве исполнителя преступления,
предусмотренного ст. 198 УК РФ, лица, фактически осуществляющего свою
предпринимательскую деятельность через подставное лицо, можно привести
приговор Чернянского районного суда Белгородской области от 28.08.2017г. по
делу № 1-34/2017.
2
Согласно материалам данного дела Янпольская Т.Ю.
приняла решение заниматься предпринимательской деятельностью с целью
извлечения для себя прибыли, для чего 26.04.2012 зарегистрировала в качестве
индивидуального предпринимателя свою мать – М. А.И. в Межрайонной
ИФНС России №6 по Белгородской области. В период с 26.04.2012 по
31.12.2015 Янпольская Т.Ю. через ИП М. А.И. в соответствии со ст. 143 НК РФ
1
Ляскало А.Н. Представители как субъекты налоговых преступлений // Законодательство и
экономика. 2016. N 6. С. 44 – 55 // СПС «Консультант Плюс». Дата обращения 17.01.2020.
2
Приговор Чернянского районного суда Белгородской области от 28.08.2017г. по делу № 1-
34/2017// Официальный сайт Чернянского районного суда Белгородской области
[Электронный ресурс] URL: https://cherniansky--
blg.sudrf.ru/modules.php?name=sdp2#id=3_44859a5a05bd5b85c1d578a4afa965ba&shard=r31&fr
om=p&r=%7B%22groups%22:%5B%22r31%22%5D,%22sortField%22:%22case_common . Дата
обращения 27.01.2020.
68
являлась плательщиком НДС. О том, что Янпольская Т.Ю. фактически
занималась предпринимательской деятельностью через подставное лицо -
ИП М. А.И., по мнению суда, свидетельствуют справка ЗАО «Приосколье» о
том, что М. А.И. с 22.09.2009 по 29.03.2016 работала рабочей цеха по убою и
переработке птицы; показания свидетеля о том, что переговоры по поводу
аренды ИП М. А.И. нежилого помещения вела Янпольская Т.Ю., она же
оформляла, переоформляла договор аренды, забирала его, относила,
подписывала и приносила обратно; протоколом осмотра места происшествия от
29.03.2016, согласно которому на рабочем столе Янпольской Т.Ю. обнаружены
и изъяты печать «ИП М. А. И.», акты, счета, заявки, тетради с черновыми
записями ИП М. Таким образом, судом установлено, что из корыстных
побуждений, с целью незаконного обогащения за счет средств, подлежащих
перечислению в бюджет, осознавая общественную опасность своих действий,
предвидя неизбежность наступления вредных последствий в виде причинения
бюджету Российской Федерации в виде неполучения бюджетной системой
налогов и сборов и желая их наступления, Янпольская Т.Ю. внесла в налоговые
декларации ИП М. А.И. по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2013 года, 1, 2, 3, 4 кварталы
2014 года и 1, 2, 3 кварталы 2015 года заведомо для нее - Янпольской Т.Ю.
ложные сведения о том, что услуги автомобильного грузового транспорта по
перевозке грузов для ИП М. А.И. выполняло, в том числе ООО «МИГДАЛЬ» и
ООО «РемГарант», которые являются плательщиками НДС, чем завысила в
указанных налоговых декларациях суммы вычетов по НДС. На основании
изложенного суд признал виновной Янпольскую Т.Ю. в совершении
преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 УК РФ. При этом подставное лицо
к уголовной ответственности привлечено не было.
Что касается преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, а также
199.1 и 199.2 УК РФ, когда речь идет об организации-налогоплательщике либо
организации, являющейся налоговым агентом, указание на то, кто именно
может совершить указанные преступления, в диспозициях указанных статей
отсутствует.
69
К числу субъектов указанных преступлений, безусловно, относится
руководитель организации, который в соответствии со ст. 7 Федерального
закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за
организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение
законодательства при выполнении хозяйственных операций. Также с учетом
разъяснений, данных Пленумом Верховного суда РФ в Постановлении от
26.11.2019 № 48 «О практике применения судами уголовного законодательства
об ответственности за налоговые преступления», к субъектам данных
преступлений относится уполномоченный представитель организации-
плательщика налогов, сборов, страховых взносов (статья 29 НК РФ), а также
лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации -
плательщика налогов, сборов, страховых взносов.
Указанным положением Верховный суд РФ расширил круг лиц, не
имеющих полномочий, но фактически выполняющих юридически значимые
действия, признавая их исполнителями преступлений, основываясь на «теории
работника». Согласно этой теории на индивида, занимающего ответственное
положение в системе управления юридическим лицом, т.е. наделенного правом
совершать от его имени и в его пользу юридически значимые действия,
возлагается также уголовная ответственность за незаконные действия,
совершенные от имени и в пользу юридического лица, образующие
объективную сторону состава преступления.
По мнению Ляскало А.Н., ключевыми обязанностями, характеризующими
субъекта преступления, является обязанность обеспечить уплату налогов и
сборов в бюджет (применительно к статье 199 УК РФ) и обязанность
обеспечить перечисление в бюджет удержанных у налогоплательщика налогов
(применительно к статье 199.1 УК РФ). Неисполнение именно этих
обязанностей непосредственно приводит к достижению преступной цели по
извлечению необоснованной налоговой выгоды и причиняет вред государству в
70
размере не поступивших в бюджетную систему налогов.
1
Исполнение этих
обязанностей обеспечивается правом распоряжения денежными средствами
организации.
В качестве примера совмещения всех необходимых ключевых
полномочий у лица, не являющегося руководителем организации, можно
привести постановление Советского районного суда г. Волгограда от
29.11.2018г., которым прекращено уголовное дело № 1-157/2018 на основании
ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ, ст. 76.1 УК РФ. в отношении Тозик Д.Г., обвиняемого в
совершении преступления, предусмотренного ч.2 ст.199.1 УК РФ.
2
ТозикД.Г.
состоял в должности финансового директора ОАО «ЗЖБИК» и согласно
должностной инструкции осуществлял контроль за состоянием, движением и
целевым использованием финансовых средств, результатами финансово-
хозяйственной деятельности, выполнением налоговых обязательств, то есть
являлся ответственным лицом за правильность исчисления и уплаты в
соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды налогов и страховых
взносов, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных
операций. В ОАО «ЗЖБИК» была начислена заработная плата работникам
предприятия, с которой, как с дохода физических лиц, в соответствии с п.3, 4
ст.226 НК РФ ОАО «ЗЖБИК», как налоговым агентом, был исчислен и удержан
при фактической выплате заработной платы НДФЛ. Тозик Д.Г., занимая
должность финансового директора и являясь лицом, ответственным за
исчисление, удержание и перечисление налогов в бюджет РФ, формировал в
электронном виде реестры обязательных платежей общества, зная о том, что
указанные реестры являются основаниям для распределения отделом
бухгалтерии ОАО «ЗЖБИК» денежных средств, в которых умышленно не
отражал сведения о необходимости перечисления удержанного с заработной
1
Ляскало А.Н. Указ.соч.
2
Постановление Советского районного суда г. Волгограда от 29.11.2018г. по делу №1-
157/2018 // Судебные и нормативные акты РФ [Электронный ресурс]. URL:
https://sudact.ru/regular/doc/aYD9GScKZXWR/?regular-
txt=%22финансовый+директор%22®ular-case_doc=®ular-lawchunkinfo . Дата
обращения 17.01.2020.
71
платы работников общества НДФЛ в бюджет, после чего предоставлял реестры
для оплаты главному бухгалтеру ОАО «ЗЖБИК», осуществлявшей операции по
перечислению денежных средств через банк, и не осведомленным о его
преступном умысле. В результате исчисления, удержания, но не перечисления
НДФЛ ОАО «ЗЖБИК» не уплачен в бюджет НДФЛ в особо крупном размере.
Таким образом, по общему правилу только совмещение ключевых
полномочий (обязанности по обеспечению уплаты налогов и права по
распоряжению денежными средствами организации) в одном лице образует
субъекта налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199, 199.1 УК РФ.
Вместе с тем юридически значимые действия может совершать от имени
юридического лица и субъект, не являющийся сотрудником организации, а
именно лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации
- плательщика налогов, сборов, страховых взносов, что и было учтено в
рассматриваемом положении Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 №
48.
Так, приговором Краснооктябрьского районного суда г. Волгограда от
19.06.2019г. по делу № 1-183/2019 Бастина Г.М. признана виновной в
совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ
1
. При этом
судом установлено, что Бастина Г.М. являлась фактическим руководителем
ООО «Агро-Перспектива», при этом директором Общества в указанный период
являлась Морозова К.А. В ходе своей деятельности в 2017 г. ООО «Агро –
Перспектива» являлось плательщиком УСН, и им в адрес единственного
покупателя ООО «Т.Д. Заречное» выставлялись счета – фактуры с выделением
сумм НДС. Бастина Г.М. понимала, что в силу ч. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога
на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, в случае
выставления покупателю счета – фактуры с выделением суммы налога,
1
Приговор Краснооктябрьского районного суда г. Волгограда от 19.06.2019г. по делу № 1-
183/2019 // Официальный сайт Чернянского районного суда Белгородской области
[Электронный ресурс] URL: https://krokt--
vol.sudrf.ru/modules.php?name=sud_delo&srv_num=1&name_op=doc&number=82347055&delo_
id=1540006&new=0&text_number=1 . Дата обращения 27.01.2020.
72
исчисляется и уплачивается в бюджет лицами, не являющимися плательщиками
НДС, с одновременной подачей в налоговый орган налоговых деклараций по
НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как
сумма налога, указанная в соответствующем счете – фактуре, переданном
покупателю товаров. С целью уклонения от уплаты налогов, подлежащих
уплате организацией за 2017 год, неправомерно, без документального
подтверждения и законных оснований, занизила суммы НДС, выставленные в
адрес ООО Т.Д. «Заречное» и отраженные в налоговых декларациях, а также
незаконно отразила в налоговых декларациях по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2017
года налоговые вычеты, на которые в силу применяемого ООО «Агро –
Перспектива» режима налогообложения не имела права, всего на общую сумму
12 716 720, 21 рублей.
2.3.2. Уголовная ответственность организатора налогового преступления
Частью 3 статьи 33 УК РФ предусмотрено, что организатором
преступления является лицо, организовавшее совершение преступления или
руководившее его исполнением, а также лицо, создавшее организованную
группу или преступное сообщество (преступную организацию) либо
руководившее ими. При этом под организацией совершения любого
преступления понимается планирование преступных действий других
соучастников и дача им указаний, в то время как руководство совершением
преступления или группой (сообществом, организацией) предполагает
подчинение соучастников (их части) воле организатора.
1
Следует отметить, что организатор налоговых преступлений в некоторых
случаях является фигурой, значение которой наиболее весомо по сравнению
даже с исполнителем.
1
Семенихин В.В. Ответственность организаций и их руководителей. 5-е изд., перераб. и доп.
М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2018. 1014 с. // СПС «Консультант Плюс». . Дата обращения
13.01.2020.
73
Статья 34 УК РФ предусматривает градацию ответственности для
соучастников преступления. При этом каких-либо исключений для
экономических, в том числе налоговых, преступлений она не предусматривает.
Однако если рассматривать положение указанной нормы УК РФ о том,
что ответственность соучастников преступления определяется характером и
степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления, то
в некоторых случаях даже со ссылкой на соответствующую часть статьи 33 УК
РФ организатор налогового преступления может получить более серьезное
наказание, чем исполнитель.
В качестве примера подобной ситуации можно привести приговор
Центрального районного суда г. Читы от 28.03.2019г. по делу № 1-353/19,
которым Степанов М.А. признан виновным в совершении преступления,
предусмотренного ч. 3 ст. 33 ч. 1 ст. 199.2 УК РФ, а Булдыгеров Ю.М. - в
совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.2 УК РФ.
1
Судом
установлено, что единственным учредителем ООО «Управляющая компания»
является Степанов М.А., директором назначен Булдыгеров Ю.М. В силу
наделения организационно-распорядительными и административно-
хозяйственными полномочиями, Булдыгеров Ю.М. являлся лицом,
выполняющим управленческие функции в ООО «Управляющая компания».
Однако Степанов М.А., как учредитель Общества, давал Булдыгерову Ю.М.
обязательные к исполнению указания по осуществлению руководства
Обществом, и принимал решения о проведении ООО «Управляющая
компания» финансовых операций. У Степанова М.А. возник умысел,
направленный на сокрытие денежных средств, за счет которых, должно
производится взыскание недоимки по налогам и страховым взносам, и он
1
Приговор Центрального районного суда г. Читы от 28.03.2019г. по делу № 1-353/19 //
Судебные и нормативные акты РФ [Электронный ресурс]. URL:
https://sudact.ru/regular/doc/LXkr7KVEjTLj/?regular-txt=организатор®ular-
case_doc=®ular-lawchunkinfo . Дата обращения 16.01.2020.