54
Таким образом, несмотря на то, что суммы возмещенного НДС не были
перечислены на расчетный счет ОАО «Авиакомпания бурятские авиалинии», а
были зачтены налоговым органом в счет недоимки по текущим налоговым
платежам, судом действия генерального директора квалифицированы судом по
ч. 4 ст. 159 УК РФ.
Актуальным продолжает оставаться вопрос о квалификации
преступлений по их совокупности именно для рассматриваемой сферы
охраняемых общественных отношений. В п. 9 Постановления Пленума
Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами
законодательства об ответственности за налоговые преступления»
разъясняется, что в тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты
налогов, сборов, страховых взносов осуществляет подделку официальных
документов организации, предоставляющих права или освобождающих от
обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к
тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности
преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК
РФ.
При этом формулировка, содержащаяся в постановлении Пленума
Верховного суда, в части указания на «официальные документы организации»
вызвала некоторую дискуссию в уголовно-правовой литературе, поскольку
согласно Федеральному закону от 29.12.1994 N 77-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «Об
обязательном экземпляре документов» официальными документами являются
документы, принятые органами государственной власти Российской
Федерации, другими государственными органами Российской Федерации,
органами государственной власти субъектов Российской Федерации и
опубликованные ими или от их имени. Исходя из этого представляется
справедливым суждение И.А. Клепицкого о том, что нельзя рассматривать в
качестве «официальных» документы коммерческих организаций, так как
55
деятельность их администрации не связана с государственным управлением
1
.
Белов Е.В., Харламова А.А. в связи с этим считают некорректным указание на
возможность квалификации по совокупности в случае подделки официальных
документов организации, хоть и предоставляющих права или освобождающих
от обязанностей, и предлагают исключить из разъяснений Постановления
Пленума Верховного Суда РФ слово «организации», так как оно расширяет
круг документов, признаваемых официальными.
2
Более того, несмотря на наличие разъяснений Пленума Верховного Суда
РФ в правоприменительной практике вопрос о квалификации содеянного лицом
при наличии к тому оснований по совокупности преступлений,
предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ,
разрешается неоднозначно. В результате проведенного анализа материалов
уголовных дел, где лица, обвинялись в совершении преступлений,
предусмотренных ст. 199 и ч. 2 ст. 327 УК РФ, уместно сделать вывод о том,
что правоприменительные органы считают, что действия обвиняемых
охватываются одним составом преступления, предусмотренного
соответствующей частью статьи 199 УК РФ.
Так, по делу № 1-131/18 в отношении Кашежева А. А., обвиняемого в
совершении преступлений, предусмотренных п.«б» ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 327 УК
РФ, рассмотренному Урванским районным судом Кабардино-Балкарской
Республики, в судебном заседании государственный обвинитель попросил суд
исключить из квалификации действий Кашежева А. А. обвинения по ч .2 ст. 327
УК РФ, мотивируя это тем, что подсудимый совершил одно преступление,
предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ, которое органами предварительного
следствия ошибочно квалифицировали двумя статьями: ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст.
327 УК РФ, хотя действие Кашежева А. А. охватываются одним составом
1
Клепицкий И.А. Документ как предмет подлога в уголовном праве // Государство и право.
1998. N 5. С. 70 // СПС «Консультант Плюс». Дата обращения 06.01.2020.
2
Белов Е.В., Харламова А.А. Указ.соч.
56
преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, в связи с чем ч. 2 ст. 327
УК РФ вменена излишне.
1
Аналогичным образом государственный обвинитель отказался от
обвинения Веденина С.В., которому органом предварительного следствия
также было предъявлено обвинение в совершении другого преступления,
предусмотренного ч. 2 ст. 327 УК РФ, в связи с чем в этой части судом
вынесено отдельное постановление
2
.
Между тем, имеются и судебные акты, которыми действия лица
квалифицированы правоприменительным органом по совокупности
преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК
РФ.
Приговором Вахитовского районного суда г. Казани от 15.09.2014г. по
делу №1-351/2014 Гилязов Э.Н. признан виновным в совершении
преступлений, предусмотренных частью 1 статьи 199, статьей 199.2, части 2
статьи 327 УК РФ.
3
При рассмотрении указанного уголовного дела судом
установлено, что Гилязов Э.Н., действуя от ООО «Дека-Денс», являясь
единоличным исполнительным органом, и лицом, фактически
осуществляющим организационно-распорядительные, административно-
хозяйственные полномочия директора, представил заведомо подложные
решения, протоколы комиссии по трудовым спорам о якобы имеющейся
задолженности по заработной плате перед физическими лицами (работниками
1
Приговор Урванского районного суда Кабардино-Балкарской Республики от 30 октября
2018 г. по делу № 1-131/2018. // Судебные и нормативные акты РФ [Электронный ресурс].
URL: https://sudact.ru/regular/doc/YM0Et8PFSbWJ/?regular-
txt=%D0%BF.+%22%D0%B0%22+%D1%87.+2+%D1%81%D1%82.+199+®ular-
case_doc=®ular- . Дата обращения 13.01.2020.
2
Приговор Московского районного суда г. Чебоксары от 07.11.2012г. по делу №1-5/12 //
Судебные и нормативные акты РФ [Электронный ресурс]. URL:
.+Подделка%2C+изготовление+или+сбыт+поддельных+документов%2C+государственных+
наград%2C+штампов%2C+печатей%2C . Дата обращения 15.01.2020
3
Приговор Вахитовского районного суда г. Казани от 15.09.2014г. по делу №1-351/2014 //
Судебные и нормативные акты РФ [Электронный ресурс]. URL:
https://sudact.ru/regular/doc/hVzENaiSNCWa/?page=2®ular-court=®ular-
date_from=®ular-case_doc=®ular-lawchunkinfo=Статья+327.+. Дата обращения
11.01.2020
57
ООО «Дека-Денс») с целью сокрытия денежных средств ООО «Дека-Денс» от
их взыскания МРИ ФНС России по РТ в соответствии с
выставленными требованиями об уплате налога на добавленную стоимость,
пеней, штрафов. Реализуя преступный замысел, Э.Н. Гилязов получил от
физических лиц перечисленные на их счета денежные средства в полном
объеме, так как задолженности по заработной плате перед указанными
сотрудниками у ООО «Дека-Денс» не было. В результате совершения Э.Н.
Гилязовым указанных действий от МРИ ФНС России по РТ были сокрыты
денежные средства, за счет которых в соответствии с требованиями об уплате
налога на добавленную стоимость, пеней, штрафов и инкассовыми
поручениями должно было производиться взыскание недоимки по налогам.
При этом Э.Н. Гилязов с целью сокрытия и облегчения совершаемого
преступления изготовил и представил в кредитную организацию заведомо
подложные официальные документы – решения, протоколы комиссии по
трудовым спорам о якобы подлежащей к выплате задолженности по заработной
плате, что было квалифицировано судом как самостоятельное преступление,
предусмотренное ч. 2 ст. 327 УК РФ.
В п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48
1
отдельно освещается вопрос о тех случаях, когда лицо осуществляет
юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при
этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых
взносов. Действия такого лица при наличии к тому оснований надлежит
квалифицировать по совокупности нескольких преступлений,
предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ.
В качестве примера можно привести уголовное дело № 22-1894/2019,
рассмотренное Центральным районным судом г. Барнаула. Приговором
Центрального районного суда г. Барнаула от 03.04.2019г. по указанному делу
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
58
Александров Ю.Г. (фактический руководитель ООО «Регион-Ресурс» и ООО
Сибирь-Регион») и Сионина Н. А. (фактически исполняющая функции главного
бухгалтера ООО «Регион-Ресурс» и ООО Сибирь-Регион») признаны
виновными в совершении преступления, предусмотренного п. «а» ч. 2 ст. 199
УК РФ, то есть в уклонении от уплаты налогов, подлежащих уплате
организацией, группой лиц по предварительному сговору, путем включения в
налоговые декларации по НДС указанных Обществ заведомо ложных сведений
о суммах налоговых вычетов и налога, подлежащего уплате в бюджет
1
,
каждому назначено наказание в виде лишения свободы: Александрову Ю.Г.
сроком на 3 года 6 месяцев, Сиониной Н. А. сроком на 3 года.
Судом апелляционной инстанции приговор был отменен, поскольку
оснований для квалификации действий виновных по фактам уклонения от
уплаты налогов, подлежащих уплате в бюджет Российской Федерации, ООО
«Регион-Ресурс» и ООО «Сибирь-Регион» одним составам преступления, не
имеется, поскольку в тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или
фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из
них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия надлежит
квалифицировать по совокупности нескольких преступлений,
предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ.
Поскольку исследованными доказательствами установлены факты
уклонения от уплаты налогов Александровым Ю.Г. (фактическим
руководителем) и Сиониной Н.А. (фактически исполняющей функции главного
бухгалтера) в ходе осуществления деятельности двух организаций - ООО
«Регион-Ресурс» и ООО «Сибирь-Регион», в ходе которых по каждой из этих
организаций представлялись отдельные налоговые декларации, то действия
виновных должны быть квалифицированы по двум составам преступлений,
предусмотренных п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ. Апелляционным приговором суда
1
Апелляционный приговор суда апелляционной инстанции Алтайского краевого суда по
делу № 22-1894/2019 от 07.06.2019г. // Судебные и нормативные акты РФ [Электронный
ресурс]. URL: https://sudact.ru/regular/doc/6Q7ZRjTn1FJ0/?regular-
txt=%D0%BF.+%22%D0%B0%22 . Дата обращения 16.01.2020.
59
апелляционной инстанции Алтайского краевого суда от
07.06.2019г. Александров Ю. Г. и Сионина Н. А. признаны виновными в
совершении преступлений, предусмотренных п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ (ООО
«Регион-Ресурс»), п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ (ООО «Сибирь-Регион»), на
основании ч. 3 ст. 69 УК РФ им назначены наказания по совокупности
преступлений путем частичного сложения назначенных наказаний.
В абз. 2 п. 22 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019
№ 48
1
обращено внимание судов на вопрос квалификации действий лица,
виновного в уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов в
крупном или особо крупном размере, и одновременно осуществляющего
сокрытие денежных средств или имущества организации либо
индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в
установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по
налогам, сборам, страховым взносам. Действия такого лица надлежит
квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных статьей
198 или статьей 199 УК РФ и статьей 199.2 УК РФ.
Судебная практика показывает, что виновные в неуплате налогов либо в
совершении иных налоговых преступлений в результате уклонения,
неисполнения обязанностей налогового агента, сокрытия денежных средств и
имущества совершают и иные преступные деяния, которые, с одной стороны,
облегчают неисполнение возложенных на лицо обязанностей в части налогов и
сборов, а с другой - являются самостоятельными преступлениями, требующими
уголовно-правовой оценки.Так, в п. 20 Постановления Пленума Верховного
Суда РФ от 26.11.2019 № 48
2
содержатся разъяснения, что в том случае, когда
лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по
исчислению, удержанию или перечислению налогов, сборов и одновременно
уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физического лица
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
2
Там же.
60
или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при
наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности
преступлений, предусмотренных статьей 199.1 УК РФ и соответственно статьей
198 УК РФ или статьей 199 УК РФ. Если названное лицо совершает также
действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться
взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, содеянное им при
наличии к тому оснований дополнительно квалифицируется по статье 199.2 УК
РФ.
В качестве примера подобной ситуации можно привести приговор
Юргинского городского суда Кемеровской области от 19.10.2015 по делу № 1-
285/2015, которым Вялов В.В. признан виновным в совершении преступлений,
предусмотренных ч. 1 ст. 199.1 УК РФ и ст. 199.2 УК РФ.
1
Вялов В.В., зная, что
работники ООО «З.С.Т.» в соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ,
являются плательщиками налога на доходы физических лиц, что, согласно
ст. 226 Налогового кодекса РФ, ООО «З.С.Т.» (в его лице) является налоговым
агентом по НДФЛ, в соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ и главой 23
Налогового кодекса РФ, как руководитель ООО «З.С.Т.» (организации –
налогового агента), был обязан исчислять и удерживать из сумм доходов
работников предприятия НДФЛ и перечислять сумму удержанного налога в
бюджетную систему Российской Федерации. Достоверно зная о том, что
лицами, состоящими в трудовых отношениях с ООО «З.С.Т.», получен доход в
виде заработной платы и иных выплат, с которых подлежит исчислить,
удержать и перечислить в консолидированный бюджет Российской Федерации
НДФЛ, имея реальную возможность произвести перечисление в бюджет
данного налога за указанный период в полном объеме из денежных средств,
1
Приговор Юргинского городского суда Кемеровской области от 19.10.2015 по делу № 1-
285/2015 // Судебные и нормативные акты РФ [Электронный ресурс]. URL:
https://sudact.ru/regular/doc/IF8Sh5qY2JJP/?page=2®ular-court=®ular-
date_from=®ular-case_doc= .Дата обращения 17.01.2020.
61
поступающих на расчетные счета ООО «З.С.Т.» от ведения финансово-
хозяйственной деятельности и удержанных сумм НДФЛ из выплаченной
работникам ООО «З.С.Т.» (являющимся плательщиками НДФЛ) заработной
платы, умышленно не исполнил возложенные на его обязанности по
перечислению в бюджет НДФЛ. Вялов В.В. направлял имеющиеся в его
распоряжении денежные средства, образовавшиеся в результате удержания
НДФЛ, на возврат кредитов и займов, расчеты с поставщиками и
подрядчиками, общехозяйственные расходы и иные нужды.
Кроме того, Вялов В.В., являясь генеральным директором ООО «З.С.Т.»,
достоверно зная о наличии у возглавляемой им организации недоимки по
налогам и о том, что на денежные средства организации в установленном
законом порядке обращено принудительное взыскание, а также о том, что на
открытых расчетных счетах организации имеется картотека неисполненных
инкассовых поручений, вынесены решения о приостановлении операций по
счетам налогоплательщика, и, в случае поступления на счета денежных
средств, они будут принудительно списаны в счет погашения недоимки по
налогам, пользуясь своим единоличным правом руководителя на открытие
расчётных, валютных и других счетов Общества в банковских учреждениях,
реализуя свой преступный умысел, направленный на сокрытие денежных
средств организации в крупном размере от взыскания недоимки по налогам,
открыл новый расчетный счет, с целью получения возможности дальнейшего
распоряжения денежными средствами и направления их на нужды
предприятия, направил в адрес своего дебитора распорядительное письмо с
просьбой производить оплату задолженности за отгруженную продукцию на
новый расчетный счет. Во исполнение данного письма организация-дебитор
перечислила на расчетный счет ООО «З.С.Т.» денежные средства. В
продолжение своего преступного умысла, направленного на сокрытие
денежных средств организации в крупном размере от взыскания недоимки по
налогам, зная о растущей задолженности предприятия по уплате налогов в
бюджет, Вялов В.В. открыл для ООО «З.С.Т.» новый расчетный счет, после
62
чего, с целью получения возможности дальнейшего распоряжения денежными
средствами и направления их на нужды предприятия, устно уведомил своего
дебитора о необходимости производить оплату задолженности за отгруженную
продукцию на этот расчетный счет. Во исполнение данного указания
организация-дебитор перечислила на указанный расчетный счет денежные
средства. Поступившие на новые счета предприятия денежные средства Вялов
В.В. направил на расчеты с различными поставщиками и подрядчиками.
Направляя указанные денежные средства на расчеты с поставщиками товаров и
услуг, минуя расчетные счета предприятия, Вялов В.В. как генеральный
директор ООО «З.С.Т.» имел реальную возможность погасить недоимку по
налогам. Однако, объединенные единым умыслом противоправные действия
Вялова В.В., в своей совокупности позволили ему сокрыть денежные средства
от взыскания недоимки по налогам в крупном размере, свободно распоряжаться
ими, исключая возможность принудительного взыскания таковых по
инкассовым поручениям налогового органа, обязанного взыскать в пользу
государства и перечислить денежные средства в бюджетную систему
Российской Федерации. В связи с чем действия Вялова В.В. были
квалифицированы судом по совокупности преступлений, предусмотренных ч. 1
ст. 199.1 УК РФ и ст. 199.2 УК РФ.
Кроме того, Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 26.11.2019
№ 48
1
обращает внимание судов на случаи, когда лицо совершает в крупном
или особо крупном размере сокрытие денежных средств либо имущества, за
счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и
сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам,
страховым взносам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо
имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения
обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов в виде
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения
судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» //"Бюллетень
Верховного Суда РФ", N 1, январь, 2020
63
приостановления операций по счетам (статья 76 НК РФ) и (или) ареста
имущества (статья 77 НК РФ), содеянное полностью охватывается составом
преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ. При этом умышленные
действия служащего кредитной организации, осуществившего банковские
операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на
которые наложен арест, при наличии к тому оснований квалифицируются по
части 1 статьи 312 УК РФ.
Следует поддержать разъяснение Пленума Верховного Суда РФ,
содержащееся в п. 23 Постановлении от 26.11.2019 № 48, в части действий
должностных лиц органов государственной власти и органов местного
самоуправления, умышленно содействовавших совершению налоговых
преступлений. Такие действия квалифицируются как пособничество в
совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из
корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим
статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение
преступлений против интересов государственной службы и службы в органах
местного самоуправления (ст. ст. 285, 292 УК РФ).
Таким образом, у правоприменительных органов возникают проблемы
при квалификация действий лиц как по совокупности нескольких
преступлений, предусмотренных соответствующими частями одной статьи УК
РФ (например, при уклонении лица от уплаты налогов с нескольких
организаций, в которых оно является руководителем), так и по совокупности
преступлений, предусмотренных различными статьями УК РФ (например, при
осуществлении в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых
взносов подделки официальных документов организации, предоставляющих
права или освобождающих от обязанностей). В теоретическом плане вызывает
вопросы привлечение к уголовной ответственности, предусмотренной ст. 159
УК РФ, лиц, виновных в незаконном возмещении из бюджета сумм НДС путем
представления заведомо ложных документов, что предопределяет
необходимость дополнить диспозиции статей 198 и 199 УК РФ словами