34
ст. 48, 50, 113-115, 294-300 ГК РФ и Федерального закона от 14 ноября 2002 г.
№161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»
25
,
права собственника имущества юридических лиц (организаций), в рамках их
компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов,
вправе осуществлять руководители органов государственной власти
Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители
органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п. 3
ст. 125 ГК РФ).
Лица, которые фактически осуществляют функции руководителя или
иного лица, выполняющего управленческие функции в организации, но
юридически таковыми не являющиеся, не могут нести уголовную
ответственность за данное преступление как исполнители преступления. В то
же время не исключается квалификация их действий по ст. 199.2 УК РФ со
ссылкой на ст. 33 УК РФ.
В завершение отметим, что для составов налоговых преступлений,
предусмотренных УК РФ, характерно наличие специального субъекта —
вменяемого физического лица, достигшего 16 лет, обязанного исчислять,
платить налоги и сборы в силу закона или обязательств, возложенных
договорными, доверительными отношениями или занимаемой должностью.
При определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать
12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим
лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде и продолжающийся
в другом налоговом периоде. При расчете времени пребывания в Российской
Федерации суммируются все календарные дни, в которых физическое лицо
находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев.
Использование статуса налогового резидента страны с «мягким
налоговым климатом» - достаточно распространенная мировая проблема.
Субъективная сторона налоговых преступлений
25
Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ (ред. от 27.12.2019) "О государственных и муниципальных
унитарных предприятиях"(с изм. и доп., вступ. в силу с 08.01.2020)//"Собрание законодательства РФ",
02.12.2002, N 48, ст. 4746
35
Умысел в действиях налогоплательщиков — является субъективной
стороной состава налогового преступления. Налоговые преступления могут
быть совершены как с умыслом, так и по неосторожности. Так, неосторожный
умысел может выражаться в непреднамеренной арифметической (технической)
ошибке при исчислении налога вследствие низкой квалификации либо
временной нетрудоспособности бухгалтера. В литературе превалирует точка
зрения, что вина в налоговых преступлениях «выражается только в виде
прямого умысла» и как отмечают Шарапов Р.Д. «данная точка зрения является
единственно верной в этом случае. Лицо осознает общественную опасность
уклонения от уплаты налогов (сборов) и желает его совершить. Сам способ
совершения уклонения — активный или пассивный обман — свидетельствует
именно об этом виде вины»
26
. С данной точкой зрения нам не представляется
возможным согласиться, поскольку как правоприменительная практика, так и
разъяснения контролирующих органов говорят о возможности двух видов вины
(по неосторожности либо по умыслу), в частности в методических
рекомендациях ФНС РФ указанно, что «неуплата или неполная уплата сумм
налога (сбора) может быть результатом как виновных деяний (умышленных и
по неосторожности), так и деяний, которые могут быть квалифицированы как
невиновные. Например, непреднамеренная арифметическая (техническая)
ошибка при исчислении налога не имеет признака виновности».
В общем случае подозреваемым считается руководитель фирмы (или
индивидуальный предприниматель (ИП), владеющий бизнесом). Главный
бухгалтер либо его подчиненные, фактически совершившие противоправные
действия по распоряжению руководителя и не осведомленные о его преступном
замысле, не привлекаются в качестве обвиняемых .
Однако, если преступный умысел руководства был известен сотруднику,
исполняющему незаконное распоряжение, данный сотрудник будет нести
уголовную ответственность за неуплату налогов юридическим лицом (п. 2 ст.
42 УК РФ). При этом он вправе рассчитывать на смягчение наказания, если
26
Шарапов Р.Д. Соучастие в преступлении: закон, теория, практика // Lex Russica. 2016. № 10. С. 108
36
выяснится, что его заставили нарушить закон силой или он не имел другого
выбора по иным причинам (пп. «е» п. 1 ст. 61 УК РФ).
Не исключено, что руководитель фирмы либо ИП (как вариант в
качестве подставных лиц) совершил противоправные действия в силу чьего-
либо принуждения, подстрекательства. В этом случае именно то лицо, которое
побудило его совершить налоговое правонарушение, будет нести уголовную
ответственность У него также будет право на смягчение наказания по ст. 61 УК
РФ.
Речь о привлечении к уголовной ответственности за налоговые пра-
вонарушения, как правило, заходит по инициативе инспекторов ФНС
27
.
Обнаружив признаки налогового преступления, налоговики обязаны
проинформировать об этом Следственный комитет и передать туда
необходимые документы (п. 3 ст. 32 НК РФ). Следователи, действуя в порядке,
предусмотренном УПК РФ, принимают решение о возбуждении дела против
плательщика.
Значительный объем работы ФНС и СК может проводиться
ведомствами совместно. Так, общими усилиями им предстоит определить, есть
ли в действиях плательщика основной квалифицирующий признак: умысел.
Один из возможных критериев его установления — обнаружение действий
плательщика, свидетельствующих об имитации хозяйственной деятельности,
заключении фиктивных сделок . Разновидность имитации в данном случае —
образование плательщиком новых юридических лиц в целях сохранения
возможности платить налоги на спецрежиме.
О наличии умысла плательщика может свидетельствовать
установленная ФНС или СК «виновная осведомленность» подозреваемого
лица: осведомленность об обстоятельствах правонарушения, о которых может
знать только непосредственный участник правонарушения (соответственно,
имеющий умысел в его совершении).
27
Письмо ФНС России от 13 июля 2017г. №ЕД-4-2/13650@ // Официальные документы. - 2017. - № 35.
37
Таким образом, к уголовной ответственности за налоговые
преступления приводят нарушения, предусмотренные ст. 198-199.4 УК РФ. В
общем случае обвиняемым становится руководитель хозяйствующего субъекта
(или ИП). Один из основных критериев для квалификации деяния по указанным
статьям УК РФ - умысел подозреваемого
28
.
Вина является одним из существенных признаков налогового
преступления и обязательным элементом его юридического состава. Даже при
рассмотрении вопроса о привлечении к налоговой ответственности суды
требуют доказывания как самого факта совершения преступления, так и
степени вины налогоплательщика.
В уголовно-правовой литературе были попытки обосновать
возможность совершения налоговых преступлений по неосторожности.
Однако судебная практика однозначно не допускает такого толкования.
Наибольший интерес среди них представляет состав преступления,
предусмотренный ст. 199.1 УК РФ, устанавливающий уголовную
ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.
Данное преступление — единственное среди всех налоговых, в которых
в качестве конструктивного признака субъективной стороны состава выделен
мотив.
Мотивом совершения неисполнения обязанностей налогового агента
является личный интерес
29
.
В УК РФ имеют место разные мотивы совершения преступления -
корыстная или иная личная заинтересованность, хулиганские, низменные
побуждения. В статье же 199.1 УК РФ он сформулирован как «личный
интерес».
В соответствии с п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006г.
№64 личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении
28
Володина Н. В. Уклонение от уплаты налогов как налоговое преступление, угрожающее национальной
безопасности современной России // Современное право. - 2017. - №1. С. 98.
29
Алексеев К.А. Налоговые преступления // В сборнике «Право. Общество. Государство»: сборник научных
трудов студентов и аспирантов. - СПб, 2018. - С. 11
38
извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера,
обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм,
семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить
взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.
Как видно, с точки зрения высшей судебной инстанции Российской
Федерации, личный интерес — это некий симбиоз корыстной и иной личной
заинтересованности. Вместе с тем, каково же его содержание применительно к
составу неисполнения обязанностей налогового агента?
Для правоприменителя большее значение имеет не литература, а
практика применения ст. 199.1 УК РФ, которая может позволить уяснить
содержание мотива данного преступления.
Подводя итог анализу субъективных признаков налоговых преступлений
следует отметить, что разъяснения Пленума ВС РФ не содержат правил оценки
действий лиц, использующих руководителей, главных бухгалтеров,
индивидуальных предпринимателей для уклонения от уплаты налоговых
обязанностей, когда последние не осознают общественной опасности своего
поведения. Ситуация схожа с осуществлением предпринимательской
деятельности через подставное лицо. Отличие заключается в том, что здесь
предпринимательская деятельность осуществляется зарегистрированным
лицом, налоги платятся им же, однако это лицо не осознает факта уклонения от
уплаты налогов.
39
Глава 2. Виды соучастников и соучастия при совершении
налоговых преступлений
2.1 Виды соучастников при совершении налоговых преступлений
Согласно ст. 33 УК РФ соучастниками преступления наряду с
исполнителями признаются организатор, подстрекатель и пособник.
Исполнителем (ч. 2 ст. 33 УК РФ) признается лицо, непосредственно
совершившее преступление либо непосредственно участвовавшее в его
совершении совместно с другими лицами, а также лицо, совершившее
преступление посредством использования других лиц, не подлежащих
уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других
обстоятельств, предусмотренных УК РФ. С объективной стороны исполнитель
непосредственно выполняет те действия, которые описаны в диспозиции статьи
особенной части УК РФ в качестве преступления. Нередко объективная сторона
преступления выполняется несколькими лицами. В таком случае эти
соучастники признаются соисполнителями преступления.
30
Исполнителем на основании ч. 2 ст. 33 УК РФ «признается лицо,
непосредственно совершившее преступление либо непосредственно
участвовавшее в его совершении совместно с другими лицами
(соисполнителями), а также лицо, совершившее преступление посредством
использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу
возраста, невменяемости или других обстоятельств, предусмотренных
настоящим Кодексом». В данной норме впервые в отечественном уголовном
законодательстве введен и, по существу, определен термин «соисполнители», а
также описаны и закреплены признаки посредственного исполнителя. Согласно
приведенному законоположению исполнителем является соучастник, который
полностью или частично совершает, образующее объективную сторону
преступления, или непосредственно участвует в процессе его совершения, или
30
Саблина М.А. Исполнитель преступления в институте соучастия. Диссертация на соискание ученой степени
доктора юридических наук. Москва. 2016. С. 86
40
использует при совершении преступления другое лицо, которое не может быть
субъектом преступления. Исполнитель может совершить действие, содержащее
признаки покушения или оконченного преступления. Значение его действий
состоит также в том, что деяние, совершенное им по сговору с другими
соучастниками, есть содеянное всеми участниками совместно. В действиях
исполнителя, таким образом, сконцентрированы усилия всех соучастников,
направленные на совершение преступления.
31
Исполнителем преступления признается также лицо, которое для
достижения преступного результата использовало в качестве орудия
совершения преступления невменяемого, малолетнего и другого человека, не
осознающего характера совершаемых преступных действий.
Согласно ч. 2 ст. 34 УК РФ соисполнители отвечают по статье
Особенной части УК за преступление, совершенное ими совместно, без ссылки
на ст. 33 УК РФ.
Организатором признается лицо, организовавшее совершение
преступления или руководившее его исполнением, а равно лицо, создавшее
организованную группировку или преступное сообщество (преступную
организацию) либо руководившее ими (ч. 3 ст. 33). Организатор преступления -
наиболее опасный из соучастников. Наряду с возбуждением намерения у
другого лица или других лиц совершить преступление, он создает и иные
условия для осуществления преступного деяния (объединяет преступные
усилия всех других соучастников, придавая им организованность, взаимную
согласованность, целеустремленность либо устойчивость или сплоченность;
разрабатывает план совершения преступления и т.д.).
32
Подстрекателем признается лицо, склонившее другое лицо к
совершению преступления путем уговоров, подкупа, угрозы или другим
способом (ч. 4 ст. 33 УК РФ). Подстрекатель воздействует на сознание и волю
подстрекаемого, вызывая у него решимость, совершить преступление.
31
Ревин В.П. Уголовное право России. Общая часть // Учебник Юстицинформ. 2016.С. 64.
32
Мальцев В.В. Проблемы соучастия в преступлении. // Российская юстиция. 2017. № 11. С. 34
41
Применяя различные способы, подстрекатель не парализует волю
склоняемого, не вводит его в заблуждение. Лицо, подстрекаемое к совершению
преступления, остается свободным в выборе варианта своего поведения.
Подстрекатель стремится вызвать желание у другого лица самостоятельно
принять решение.
Способы, к которым прибегает подстрекатель, различны. Они во многом
зависят от характера взаимоотношений между подстрекателем и
подстрекаемым. Закон называет несколько наиболее распространенных
способов: уговор, подкуп, угроза. Все они носят активный характер, имеют
словесное выражение, высказанное устно или письменно, может быть
использован жест, мимика.
33
Пособником признается лицо, содействовавшее совершению
преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств
или орудий совершения преступления либо устранением препятствий. Также
лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения
преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным
путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы
ч. 5 ст. 33 УК РФ.
В зависимости от характера деятельности пособника ч. 5 ст. 33 УК РФ
пособничество делится на два вида интеллектуальное и физическое.
Физическое пособничество с объективной стороны проявляется в содействии
исполнителю путем предоставления ему орудий и средств совершения
преступления, оказания финансовой поддержки при его подготовке или
совершении, если эти действия не были исполнением хотя бы частично
объективной стороны готовящегося или совершаемого преступления. По
смыслу ч. 5 ст. 33 УК РФ формами физического пособничества являются
предоставление средств или орудий совершения преступления, устранение
препятствий к его совершению и т.п.
33
Лисица А. А., Шищенко Е. А. Соучастие в преступлении: проблемы квалификации и законодательного
применения. // Молодой ученый. 2017.№ 15. С. 263
42
К физическому пособничеству относятся предоставление средств или
орудий совершения преступления либо устранение препятствий. Физическое
пособничество возможно как путем действия, так и бездействия, и должно
оказывать исполнителю существенную помощь в совершении преступления.
Наибольшие возможности в этом отношении у тех, кто отвечает за
ведение в данной организации бухгалтерского учета (именно учет служит
основой для исчисления налогов). Вот почему судебная практика считает
субъектами преступления в первую очередь руководителя организации-
налогоплательщика и главного (старшего) бухгалтера, а также лиц, фактически
выполняющих обязанности этих руководителей. Но поскольку учетом
занимаются не только руководители, но и подчиненные, исполняющие их
приказы, ответственность могут нести и иные служащие организации-
налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо
искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты
налогообложения.
К лицам, фактически исполняющим обязанности руководителя и
главного бухгалтера, следует отнести тех, кто ставит подпись на документах
налоговой отчетности, содержащих заведомо ложные сведения, хотя бы они и
не имели по уставу или доверенности соответствующих полномочий, либо лиц,
чьи указания выполнялись формальными заместителями этих должностей.
Нарушителями, привлекаемыми к уголовной ответственности, могут
быть иностранные граждане, которые даже не проживают на территории РФ (ч.
3 ст. 12 УК РФ). Такая ситуация вполне может возникнуть в организации с
иностранными инвестициями, которой руководит менеджер-иностранец,
изредка наведывающийся в РФ для дачи «ценных указаний».
Как уже указывалось выше, уклонение от уплаты налогов может
совершаться внесением искажений в документы налоговой и бухгалтерской
отчетности. Формы бухгалтерских и отчетных документов утверждаются
Минфином России и МНС России. Ответственность за их надлежащее
заполнение, а значит, и за достоверность содержащихся в них сведений несут
43
руководитель организации, главный бухгалтер, а также лицо, являющееся
непосредственным исполнителем документов. Это вполне логично, поскольку
система бухгалтерского учета в организации построена так, что без ведома двух
высших должностных лиц вряд ли возможно мало-мальски значительное
искажение отчетности. Иногда преступление может совершаться без участия
низовых исполнителей, иногда даже без ведома генерального директора, но
участие главного бухгалтера исключить невозможно. Однако вряд ли на
практике главный бухгалтер в одиночку будет заниматься делом, которое не
принесет ему никакой непосредственной выгоды. Наиболее заинтересованным
лицом фактически является генеральный директор.
При решении вопроса о привлечении к ответственности главного
бухгалтера суду необходимо учитывать специфику его подчиненного
положения. В соответствии с п. 4 ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском
учете» главный бухгалтер обязан принимать к исполнению документы, даже
если они, по его мнению, не соответствуют требованиям законодательства, но
имеется письменное указание руководителя предприятия, который в этом
случае и несет всю полноту ответственности. Таким образом, главному
бухгалтеру законом предписано поступать в соответствии с приказом, несмотря
на внутреннее сомнение в его правомерности. И это снимает с него уголовную
ответственность, как и предусмотрено ч. 1 ст. 42 УК РФ. Уголовное
преследование при этом можно вести лишь в отношении руководителя.
Тот факт, что в организации в ведение бухгалтерской и налоговой
отчетности вовлечено много исполнителей и каждый из них выполняет свою
часть работы, во многом обуславливает их совместное вовлечение в махинации
с отчетностью. Неудивительно, что п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ специально
предусматривает совершение преступления группой лиц по предварительному
сговору. Часть 2 ст. 35 УК РФ указывает, что преступление признается
совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем
участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении