55
одно – внесение в соответствующие документы заведомо ложных сведений
или непредставление необходимых документов с целью неуплаты
обязательных платежей, что влечет за собой их непоступление в бюджет того
или иного уровня. То есть деяние в форме уклонения – это непрерывный
процесс, в конечном итоге, прекращаемый либо самим виновным, либо
пресекаемый правоохранительными органами. Кроме того, иные
преступления, описанные с помощью термина «уклонение» (например, уже
упоминаемые нами преступные деяния, установленные ст.157, 177 УК РФ)
специалистами относятся к категории длящихся
1
.
Представляется важным определить момент окончания уклонения от
уплаты налогов (сборов) с физического лица. Не стоит забывать, что срок
предоставления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не
совпадать. Например, срок представления налоговой декларации по НДФЛ –
не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом –
за календарным годом, в котором был получен доход (ст.216, 229 НК РФ).
Срок уплаты НДФЛ – не позднее 15 июля года, следующего за истекшим
налоговым периодом (ст.228 НК РФ)
2
.
Как разъясняет Пленум ВС РФ, исходя из того, что срок представления
налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать,
моментом окончания преступлений, предусмотренных ст.198-199 УК РФ,
необходимо считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок,
установленный действующим налоговым законодательством
3
.
Относительно НДФЛ налоговое преступление, предусмотренное ст.198
УК РФ, будет считаться оконченным 16 июля года, следующего за истекшим
налоговым периодом. Бывает ситуация, когда уклонение происходит по
1
Харламова А.А. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов: монография.
Екатеринбург: Уральский юридический институт МВД России, 2013. С.40.
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-
ФЗ (ред. от 01.04.2020) // «Российская газета», N 148-149, 06.08.1998.
3
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019г. №48 «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления» // «Бюллетень Верховного Суда РФ», N 1, январь, 2020.
56
нескольким видам налогов (например, по НДФЛ, налогу на имущество
физических лиц и водному налогу), а налоговое законодательство
предусматривает различные сроки их уплаты (уплата НДФЛ – не позднее 15
июля года, следующего за прошедшим календарным годом; налога на
имущество физических лиц – не позднее 1 декабря года, следующего за
истекшим календарным годом (ст.405, 409 НК РФ); водного налога – не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (ст.333.11,
333.14 НК РФ).
Как отмечает Н.А. Табакова, с учетом сложившейся судебно-
следственной практики моментом окончания преступления, в данном случае,
стоит считать неуплату налога и (или) сбора, который подлежит уплате
последним по времени
1
. В вышеизложенной ситуации уклонение от уплаты
НДФЛ, водного налога и налога на имущество физических лиц будет
считаться оконченным 2 декабря года, истекшего за налоговым периодом
(календарным годом) по водному налогу.
В свою очередь, непредставление физическим лицом в срок налоговой
декларации или подача ее в налоговые органы с заведомо ложными
сведениями следует квалифицировать как покушение на налоговое
преступление по ч.3 ст.30 УК РФ и по ст.198 УК РФ.
2.2. Уголовно-правовая характеристика субъективных признаков
Обязанность по уплате налогов относится к конституционным
обязанностям физических и юридических лиц. Налоговая система составляет
основу стабильного функционирования экономики государства и является
1
Табакова Н.А. Ответственность за налоговые преступления: учебное пособие.
Краснодар: Краснодарский университет МВД России, 2016. С.34.
57
основным источником поступлений в бюджет. Однако, неуплата налогов
подрывает основы экономической безопасности государства
1
.
Проблема налоговых преступлений остается актуальной в
криминалистической деятельности, поскольку данные преступления имеют
высокую латентность, различные способы совершения. Уголовный кодекс
Российской Федерации устанавливает четыре состава налоговых
преступлений – статьи 198, 199, 199.1, 199.2
2
.
Криминалистическая особенность налоговых преступлений выражается
в непосредственной связи ее основных элементов с содержанием
нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения. Причины
совершения налоговых преступлений – нежелание налогоплательщиков
оплачивать налоги, низкая раскручиваемость государственной машины по
выявлению правонарушений
3
. Низкая раскрываемость налоговых
преступлений характерна для преступлений, предусмотренных статьями 199-
199.2, связана с тщательной подготовкой к их сокрытию. Для этого
необходимы специальные познания бюджетного, налогового, финансового
законодательства.
Субъектом их совершения могут быть собственник или руководитель
организации, бухгалтер, иное лицо, в обязанности которых входит
подписание отчетной документации, представленной в налоговые органы,
обеспечение полной и своевременной уплаты налогов. Распространенный
способ совершения преступления – занижение налогооблагаемой базы,
выражающееся в полном или частичном неотражении в бухгалтерских
1
Балакина Д.А. Налоги в системе экономической безопасности государства //
Контентус. 2019. №S11.
2
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
3
Бобринев Р.В. Обстоятельства, способствующие совершению налоговых
правонарушений и преступлений // Вестник КемГУ. 2015. №2-5 (62).
58
документах объектов налогообложения, а также внесение в бухгалтерский
учет искаженных данных о налоговых вычетах
1
.
Налоговые преступления совершаются в форме прямого умысла, когда
должностное лицо желает, предвидит и стремится к совершению негативных
действий в виде уклонения от уплаты налогов. Подтверждением тому будут
совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение
искусственных договорных отношений, а также на признаки имитации
реальной экономической деятельности, как правило, с использованием фирм-
однодневок.
Выявление подобных фактов в хозяйственной деятельности
юридического лица возможно при проведении налоговых проверок.
Материалы дел передаются в правоохранительные органы для возбуждения
уголовного дела. Правоохранительными органами совместно с налоговой
службой разработана методика сбора доказательной базы умысла
налогоплательщика на неуплату налогов, выработаны механизмы
возбуждения и расследования уголовных дел до завершения мероприятий
налогового контроля. Таким образом, у неплательщиков налогов не остается
шансов сокрыть сведения и имущество
2
.
К примеру, в отношении руководителей ООО «Деловые линии» было
возбуждено уголовное дело. В итоге предприниматели возместили
причиненный ущерб. Нами была изучена судебная практика по уголовным
делам за совершение налоговых преступлений.
Приговором Ленинского районного суда г. Иваново от 29.05.2019 г.
осужден гр-н С. по части 1 статьи 198 Уголовного кодекса РФ за уклонение
от уплаты налогов путем включения в налоговые декларации заведомо
1
Резниченко П.А. Проблемы определения субъекта уголовной ответственности
при уклонении от уплаты налогов организации // Отечественная юриспруденция. 2016.
№6 (8).
2
Семенчук В.В. Проблемные вопросы участия оперативных подразделений
органов внутренних дел в выявлении налоговых преступлений // Юридическая наука и
правоохранительная практика. 2013. №1 (23).
59
ложных сведений, в крупном размере
1
. Будучи индивидуальным
предпринимателем, у С. Возник корыстный преступный умысел,
направленный на неправомерное обогащение путем внесения в
бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации по НДС и НДФЛ
заведомо ложных сведений, с целью занижения налогооблагаемой базы.
Таким образом, С. уклонился от уплаты налогов в сумме 1989944 руб.
Приговором Трусовского районного суда г. Астрахани от 14.12.2016 г. по
статье 199 Уголовного кодекса РФ осужден гр-н Т, являющийся директором
ООО, имея преступный умысел, направленный на уклонение от уплаты
налогов с организации, путем включения в налоговую декларацию заведомо
ложных сведений в крупном размере, путем внесения в налоговые
декларации по налогу на добавленную стоимость заведомо ложных сведений
уклонился от уплаты налогов в крупном размере.
В третьем квартале 2015 года Т., имея преступный умысел, зная, что
вправе уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты в виде сумм
налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров, а
налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных
продавцам при приобретении налогоплательщиком товаров, внес в
налоговую декларацию заведомо ложные сведения
2
.
Приговором Узловского городского суда Тульской области от
29.10.2018г. осуждена директор ООО гр-ка С., которая будучи
руководителем коммерческой организации, совершила преступление,
предусмотренное частью 1 статьи 199.2 Уголовного кодекса РФ. С.
совершила сокрытие денежных средств организации, за счет должно быть
1
Приговор Ленинского районного суда г. Иваново от 29.05.2019 г. [Электронный
ресурс]. – режим доступа://sudact.ru/regular/doc/cUMKIiJVwIbX/ (дата обращения
15.04.2020)
2
Приговор Трусовского районного суда г. Астрахани от 14.12.2016 г.
[Электронный ресурс]. – режим доступа: //sudact.ru/regular/doc/VbVV0NFLumot/ (дата
обращения 15.04.2020)
60
произведено взыскание недоимки по налогам
1
. Для этого дала не
осведомленным о намерениях главному бухгалтеру и заместителю
генерального директора по экономике и финансам подготовить
распорядительные письма в адрес контрагентов, которые должны были
оплатить продукцию ООО, перевести деньги на счета контрагентов, перед
которыми ООО имеет кредиторскую задолженность, т.е. в обход счетов
ООО. Таким образом, расчеты со всеми контрагентами были произведены, а
государство не получило уплату налогов. Анализ судебной практики
показывает, что общий принцип совершения налоговых преступлений один –
внесение в бухгалтерскую отчетность сведений не соответствующих
реальности. Разница в способах сокрытия данных и размерах причиненного
государству ущерба.
Налоговые преступления всегда существовали только в виде
умышленных деяний. Известны примеры в некоторых странах (особенно в
ранние исторические периоды), когда умысел на сокрытие налога
предполагался и виновный должен был доказывать, что неуплата налога —
результат ошибки
2
.
Субъективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198-199 УК
РФ, также может проявляться только в виде умысла, поскольку
неосторожными признаются лишь те преступления, для которых
соответствующие статьи Особенной части Кодекса допускают эту форму
вины (ст. 24 УК РФ).
В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от
26.11.2019г. субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ
может являться только физическое лицо (гражданин Российской Федерации,
1
Приговор Узловского городского суда Тульской области от 29.10.2018 г.
[Электронный ресурс]. – режим доступа: //sudact.ru/regular/doc/Hc1pbfoSm81x/ (дата
обращения 15.04.2020)
2
Пепеляев С.Г. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие/Под
ред. С.Г. Пепеляева.—М.: Инвест Фонд, 2000 С. 265.
61
иностранный гражданин, лицо без гражданства)
1
– в силу ст. 11 НК РФ - это
может быть индивидуальный предприниматель, осуществляющий
предпринимательскую деятельность без учреждения юридического лица, но
зарегистрированный надлежащим образом (частный нотариус, адвокат,
создавший адвокатский кабинет), т.е. лицо, которое достигло возраста 16 лет,
и на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в
соответствующий бюджет налогов (или) сборов, а также по представлению в
налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых
для осуществления налогового контроля, представление которых в
соответствии с законодательством РФ налогах и сборах является
обязательным.
Субъектом указанного преступления может быть и иное физическое
лицо, осуществляющее представительство в совершении действий
регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в
соответствии со ст. ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик
сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или
уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ
2
.
Таким образом, решая вопрос о налоговом преступлении, необходимо
исходить из общего понятия налогов, их значимости в жизни государства и
порядка правового регулирования
3
.
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 "О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" //
"Российская газета", N 276, 06.12.2019, "Бюллетень Верховного Суда РФ", N 1, январь,
2020
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 "О практике
применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" //
"Российская газета", N 276, 06.12.2019, "Бюллетень Верховного Суда РФ", N 1, январь,
2020
3
Корнилов Г.А., Миронов В.С. Противодействие криминальным угрозам в сфере
налогообложения – национальный интерес России: научно-практическое пособие. – СПб.:
Фонд «Университет», 2004. – С.90.; Малинин В.Б., Улезько С.И. Понятие налога и
налоговых правоотношений // Юридическая наука: история и современность. – 2014. –
№10. – С. 96-102; Сальников М.В., Щепкин С.С. Становление и эволюция институтов
налогов в контексте развития общества и государственности // Вестник санкт-
62
Ключевым различием составов преступлений, предусмотренных ст. ст.
198- 199 УК РФ (за исключением сумм уклонения), является субъект
преступления.
Под субъектом преступления в уголовном праве понимается
совокупность признаков, характеризующих лицо, совершившее преступное
деяние, которые являются необходимыми и достаточными для привлечения
его к уголовной ответственности и квалификации деяния по определенной
норме УК РФ. При определении признаков субъекта преступления важным
является понимание того, что лицо в силу своего возраста, психического
состояния могло правильно ориентироваться в текущей ситуации, осознавать
смысл и значение своих поступков, давать им адекватную оценку, понимать
смысл запретов, установленных уголовным законодательством, и
применяемых в отношении него уголовно-правовых мер воздействия
1
.
В теории уголовного права выделяют общий и специальный субъект
преступления, в зависимости от этого происходит деление признаков
субъекта преступления на обязательные и факультативные.
Обязательные – вина. Отражает психическое отношение виновного к
совершаемому им общественно опасному деянию (действию или
бездействию) и наступившим в результате этого общественно опасным
последствиям. Может быть в форме
2
:
а) умысла – преступлением, совершенным умышленно, признается
деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом. Преступление
признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало
общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело
возможность или неизбежность наступления общественно опасных
Петербургского ун-та МВД России. – 2002. – №4. – с. 24-32.; Сальников М.В., Щепкин
С.С. Эволюция института налогов в контексте развития общества // Юридический мир. –
2004. – №10. – С. 76-84.
1
Уголовное право России. Общая часть : учебник / В.В. Бабурин и [и др.] ; под
ред. Р. Д. Шарапова. Тюмень, 2013. С. 183.
2
Векленко С.В. Вина как психическое отношение // Психопедагогика в
правоохранительных органах. 2001. №2.
63
последствий и желало их наступления. Преступление признается
совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную
опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность
наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно
допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично;
б) неосторожности – преступлением, совершенным по
неосторожности, признается деяние, совершенное по легкомыслию или
небрежности. Преступление признается совершенным по легкомыслию, если
лицо предвидело возможность наступления общественно опасных
последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому
оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих
последствий. Преступление признается совершенным по небрежности, если
лицо не предвидело возможности наступления общественно опасных
последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой
внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть
эти последствия. Деяние, совершенное только по неосторожности,
признается преступлением лишь в случае, когда это специально
предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ
1
;
Факультативные:
а) мотив – представляет собой побуждение, вызывающее решимость
совершить преступление;
б) цель преступления – это представление о желаемом результате, к
достижению которого стремится лицо, совершающее преступление;
в) эмоциональное состояние – душевное состояние, на фоне которого и
в сопровождении которого проявляются интеллектуально-волевые аспекты
психики лица, совершающего общественно-опасное деяние.
УК РФ не дает легального определения субъекту преступления, при
этом устанавливает общие условия уголовной ответственности (ст. 19), из
1
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
64
содержания которых можно выделить основные его признаки: — физическое
лицо; — вменяемость; — возраст. Перечисленные выше признаки субъекта
преступления являются обязательными для всех составов преступлений и
распространяются на все виды преступных деяний, установленных
уголовным законом
1
.
Признаки специального субъекта устанавливаются дополнительно к
общим отдельными нормами Особенной части УК РФ и обусловливают
применение уголовной ответственности за конкретный вид совершенного
преступного деяния непосредственно к этому лицу. Именно такие
факультативные признаки применительно к субъекту налоговых
преступлений предусмотрены ст. ст. 198–199 УК РФ. Помимо понятия
«субъект преступления» ключевым для рассмотрения данного вопроса будет
являться также понятие «субъект налогообложения», поскольку такой
субъект положен в основу отличительных признаков преступлений,
закрепленных в ст.ст. 198 и 199 УК РФ
2
.
В качестве субъектов налогообложения по НК РФ выступают
налогоплательщики, плательщики сборов и плательщики страховых взносов.
Ими признаются организации и физические лица, на которые возложена
обязанность уплачивать соответствующие налоговые платежи. Филиалы и
иные обособленные подразделения российских организаций исполняют
обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов
по месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений
3
.
Кроме того, иностранные структуры без образования юридического
лица в некоторых случаях могут признаваться налогоплательщиками,
например фонд, партнерство, траст и т.д. Под физическими лицами в целях
1
Закаев А.Х. Субъект преступления и общие условия уголовной ответственности
// Человек: преступление и наказание. 2015. №3
2
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от
07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // «Собрание законодательства РФ»,
17.06.1996, N 25, ст. 2954.
3
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-
ФЗ (ред. от 01.04.2020) // "Российская газета", N 148-149, 06.08.1998, "Собрание
законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.