13
выделяют технологическую, производственную и полную себестоимость го-
товой продукции, полную себестоимость реализованной продукции. По мне-
нию Б.С. Юровского себестоимость продукции не имеет одного объективно-
го значения, а ее величина зависит от метода ее расчета: простого, норматив-
ного, позаказного, попередельного.
В зарубежной экономической литературе нет аналогов термину «себе-
стоимость», вместо него используется термин «совокупные затраты», что
вносит дополнительные трудности при адаптации западных трактовок рас-
смотренных экономических категорий к отечественной практике хозяйство-
вания.
Таким образом, мы видим, что когда предприятие приобретает сред-
ство производства, цена покупки составляет расход предприятия. Момент
расхода, сумма которого регистрируется в бухгалтерских документах пред-
приятия, как правило, совпадает с поставкой данного средства производства.
Если же происходит выплата денег из кассы, с банковского и прочих счетов
предприятия, это называется платежом.
Непосредственно термин «Себестоимость» зародился в капиталистиче-
ской экономике конца XV в. В отечественной же практике этот термин полу-
чил признание и закрепился в нормативных документах благодаря трудам
выдающегося российского бухгалтера А.П. Рудановского. Понятие «себесто-
имости» появился в 1912 в трудах А. П. Рудановского, М.П. Тер-Давыдова,
Н. Ф. фон Дитмара [1, с. 300]. Стоит отметить, что себестоимость длительное
время рассматривалась как показатель, практически используется только в
прогнозировании и калькулировании.
Этот факт в значительной мере обусловливает понимание сущности
себестоимости, ее места и роли в системе экономических показателей, и как
следствие, в экономической литературе постоянно встречается отождествле-
ние понятий «себестоимость продукции »и «издержки производства»или
«затраты». Так, по мнению Т.П. Карповой, «..себестоимость(затраты) - вели-
14
чина используемых в определенных целях ресурсов в денежном выраже-
нии»[2, с. 194].
В себестоимости продукции воплощены все затраты на производство и
реализацию продукции [3]. Использованные в процессе производства все
различные вещества и силы природы на изготовление нового продукта труда
формируют понятие расходы, а денежное выражение суммы затрат на произ-
водство конкретного продукта определяет как себестоимость [4, с.341].
Вместе с тем К.М. Радченко считает, что в себестоимости следует по-
нимать сумму всех явных издержек, связанных не только с простым воспро-
изведением, но и с получением предпринимательского дохода [5]. Как видим,
суть вышеприведенных определений категории себестоимости сводится к ее
толкование как денежного выражения затрат предприятия на производство и
реализацию продукции. Однако разница между издержками производства и
себестоимостью все же существует и прежде всего в том, что себестоимость
находит свое выражение только в денежной форме, а издержки производства
могут быть отражены как в денежной, так и в натуральной. Более того, себе-
стоимость включает в себя некоторые затраты, которые являются частью
прибавочного продукта. Многие исследователи также подходят к толкова-
нию себестоимости по определению понятия «стоимость». При этом себе-
стоимость продукции рассматривается лишь как часть стоимости, не включая
расходы, реализуемых в стоимости прибавочного продукта [6, 7].
В англоязычной же экономической литературе не уделяется особого
внимания самому термину «cost», под которым в зависимости от конкретной
производственно-хозяйственной ситуации понимают затраты, расходы, сто-
имость или себестоимость продукции. Более того, в американской учетной
литературе собственно срок «себестоимость» вообще отсутствует. В частно-
сти, Р. Энтони и Дж. Рис отождествляют понятие «затраты» и «себестои-
мость», определяя их как «представленную в денежном выражении величину
ресурсов, которые используются в определенных целях ». Авторы этим под-
15
черкивают, определяющее значение целенаправленности использования ре-
сурсов предприятием в концепции себестоимости и затрат [8, с. 110].
Итак, по нашему мнению, «себестоимость продукции» является само-
стоятельной экономической категорией, которая отражает сложную систему
экономических взаимосвязей между субъектами хозяйствования в процессе
производства и обращения продукции. В то же время себестоимость как по-
казатель хозяйственной деятельности отражает расходы конкретного пред-
приятия на производство и реализацию определенного вида продукции в де-
нежной форме, что дает основания судить о эффективность использования
производственного потенциала соответствующего хозяйствующего субъекта.
В целях планирования, учета себестоимости продукции и анализа ее
уровня используются различные виды. В частности, предлагают классифици-
ровать себестоимость по следующим признакам:
- по полноте охвата расходов (полная, производственная, технологиче-
ская);
- для нужд планирования, учета и анализа (индивидуальная, отрасле-
вая, фирменная);
- в зависимости от времени и цели вычисления (плановая, фактиче-
ская, провизорная (ожидаемая), нормативная);
- в зависимости от времени вычисления (годовая, квартальная, месяч-
ная) [9].
По времени формирования расходов следует различать плановую,
фактическую, нормативную и сметную себестоимость. В зависимости от по-
следовательности формирования расходов и места их возникновения выде-
ляют следующие виды себестоимости:
- технологическую,
- цеховую,
- производственную,
- полную.
16
В зависимости от цели исследования выделяют индивидуальную,
среднеотраслевую и отраслевую себестоимость [10].
Различия между понятиями «затраты» и «издержки» производства в
отчетном периоде практически отсутствуют - табл.1.1.
Таблица 1.1 - Содержание категорий «расходы», «затраты», «издержки» в
разделах экономической науки [5, c. 139]
Категории
Разделы экономической науки
Экономическая теория
Экономика
предприятия
Бухгалтерский
учет
микроэкономика
макроэкономика
«Расходы»
Расходы = из-
держкам
В сумме все решения
домашних хозяйств (о
приобретении товаров
и услуг) превращают-
ся в
совокупные расходы.
Совокупные расходы=
совокупному спросу
Цена покупки
предприятием
средств произ-
водства
Уменьшение
экономических
выгод в виде
выбытия акти-
вов или умень-
шения обяза-
тельств, приво-
дящих к
уменьшению
собственного
капитала
предприятия
«Издержки»
Издержки (costs)
–
расходы фирмы
на
производство то-
вара и услуг,
проданных в те-
чение определен-
ного периода
времени
Общественные из-
держки
Производства – это
совокупность живого
и овеществленного
труда, находящаяся в
стоимостном выраже-
нии
Израсходованная
на что-либо
сумма, истекшие
затраты
Затраты на вво-
димые факторы
производства
или
экономические
ресурсы
Явные (факти-
ческие)
затраты на про-
изводство и ре-
ализацию про-
дукции
17
Продолжение табл. 1.1.
«Затраты»
Издержки, вклю-
ченные в отчеты
предприятия и рас-
считанные затрат-
ными методами
Затраты общества=
совокупным расхо-
дам
Стоимостная
оценка исполь-
зуемых в про-
цессе
производства
природных
ресурсов, сы-
рья, материа-
лов, топлива,
энергии, основ-
ных фондов,
трудовых
ресурсов и др.
Денежное вы-
ражение
бухгалтерских
издержек
Потребленные,
потраченные
или потерян-
ные материаль-
ные, трудовые
и
финансовые
ресурсы для
извлечения
прибыли в
процессе хо-
зяйственной
деятельности
предприятия
Себестоимость продукции литературе достаточно часто рассматривая
как пережиток планово-административной экономики. Однако, с нашей точ-
ки зрения, применение при определении себестоимости научно обоснован-
ных нормативов использования ресурсов является залогом более рациональ-
ного их расходования.
Платеж может осуществляться в момент приобретения средства произ-
водства, однако о нем же речь идет и в момент выплаты заработной платы,
снятия денег на личные нужды владельца и т.п. В случае производительного
использования того или иного производственного фактора речь идет об из-
держках предприятия. А поскольку эти издержки включаются в отчеты пред-
приятия и рассчитываются затратными методами, то их называют бухгалтер-
скими издержками или затратами [29, c. 216]
18
Следовательно, различия между понятиями «затраты» и «расходы»
возникают при рассмотрении хозяйственных операций в тесной связи с пе-
риодом времени, к которым они относятся, что является чисто бухгалтерским
подходом. «…Определение издержек…не содержит расход как необходимое
условие, в то время как понятие затрат предполагает расход. Следовательно,
существуют издержки, которые никогда не являются расходами и, уже по-
этому, не представляют собой затрату» (например, издержки упущенных
возможностей или альтернативные издержки) [20, c. 175].
Они возникают, если мы рассматриваем содержание этих понятий в
динамике и не только в рамках производственного процесса (например, эко-
номические издержки и бухгалтерские затраты); сравниваем по величине
стоимости (например, амортизационные отчисления, начисленные бухгал-
терским и налоговым методами); рассчитываем различными методами
(например, издержки, рассчитанные затратным методом идентичны затратам,
а маржинальным– нет).
Классификация затрат осуществляется в зависимости от цели учета
для:
— определения себестоимости изготовленной продукции и формиро-
вания финансового результата деятельности предприятия (применяется в фи-
нансовом и управленческом учете);
— принятия управленческих решений (применяется в управленческом
учете);
— осуществления процесса контроля и регулирования (применяется в
управленческом учете) [18, c. 147]
Следовательно, прежде чем составлять планы на будущее, необходимо
четко понимать классификацию затрат. От применяемых группировок затрат
во многом зависит решение вопросов, связанных с эффективностью управ-
ленческих решений, влиянием на величину затрат и прибыли. Классифика-
ция затрат, удовлетворяющая целям управления, является основным принци-
пом организации управленческого учета производственной деятельности, ме-
19
тодом обработки и анализа информации о производственных издержках и
оказывает воздействие на формирование себестоимости продукции.
В экономической теории рассматриваются три варианта построения
калькуляции: по элементам затрат, по статьям калькуляции и комбинирован-
ный. На практике в основном используются первые два варианта группиров-
ки затрат.
В основе группировки по экономическим элементам лежит экономиче-
ская однородность затрат, обусловленная технологией и организацией произ-
водства. Она включает следующие элементы: материальные расходы (за вы-
четом стоимости возвратных отходов); расходы на оплату труда; суммы
начисленной амортизации; прочие расходы. Данная группировка закреплена
ст. 253 главы 25 НК РФ и является единой и обязательной для всех отраслей
народного хозяйства. Поэлементный учет затрат показывает, что именно из-
расходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных
элементов затрат в общей сумме расходов [28, c. 122]
В пользу группировки по экономическим элементам выдвигаются до-
воды, связанные с тем, что она позволяет проводить сравнительный анализ
себестоимости продукции разных предприятий как внутри отрасли, так и на
межотраслевом уровне, а также анализировать соотношение использования
трудовых и материальных ресурсов в разных продуктах, эффективность за-
мены одних продуктов другими.
Группировка по элементам затрат не может быть использована для ис-
числения себестоимости отдельных видов продукции, так как при этом не
учитывается функциональная роль затрат при осуществлении хозяйственных
процессов. На предприятиях издержки в процессе формирования себестои-
мости продукции должны быть подразделены по их целевому, технико-
экономическому назначению, а также установлены величина затрат, нераз-
рывно связанная с осуществлением технологического процесса, и величина
затрат, требуемых для обслуживания процессов производства и управления
ими.
20
Группировка затрат по экономическим элементам не показывает цели и
назначения производственных затрат, не полностью проявляет их роль в тех-
нологическом процессе производства, взаимосвязь с его объемом и другими
факторами, влияющими на себестоимость продукции. Более того, калькули-
рование по элементам нерационально ввиду большой трудоемкости разложе-
ния комплексных издержек на элементы затрат. Поэтому применяется груп-
пировка затрат по статьям калькуляции. В отличие от поэлементной группи-
ровки большинство статей калькуляции состоят из множества разных эле-
ментов, т. е. являются комплексными [17, c. 228]
В основных положениях по планированию, учету и калькулированию
себестоимости продукции на предприятиях установлена типовая группиров-
ка затрат по статьям калькуляции по 11 статьям [12, c. 147]. Сумма первых 11
статей образует производственную себестоимость продукции, а сумма про-
изводственной себестоимости и коммерческих расходов— полную себестои-
мость продукции. Структура себестоимости продукции по статьям затрат бо-
лее конкретно и объективно, чем затраты по элементам, отражает издержки
производства по их роли в технологическом процессе и связи с объемом про-
изводства, а также факторами их снижения. Постатейный анализ затрат учи-
тывает, на какие цели произведены расходы, и используется для характери-
стики структуры себестоимости продукции, объективной оценки ее уровня,
выявления внутренних резервов и источников для снижения расходов, цено-
образования, планирования, учета, калькулирования и анализа издержек про-
изводства.
Действующая классификация по калькуляционным статьям в совре-
менных условиях не имеет возможности управления формированием себе-
стоимости и анализа ее влияния на прибыль. Применяемые на практике ком-
плексные статьи на обслуживание производства, управление и расходы, свя-
занные с реализацией продукции, часто требуют разукрупнения, так как по-
статейный состав последних далеко не одинаков по их экономическим пара-
метрам и на отчетную себестоимость они относятся по малообоснованным
21
показателям, практикуемым еще с 50–60-х годов XX в. Поэтому комплекс-
ные статьи затрат на обслуживание производства целесообразно разукруп-
нить по экономически однородным статьям, выбрав для каждой из них инди-
видуальные показатели распределения. Но в то же время дальнейшая детали-
зация статей себестоимости приведет к увеличению расчетов, в которых
предприятие может увязнуть, добиваясь точного отнесения каждого вида за-
трат на ту или иную статью, забывая об их контроле и возможности сниже-
ния.
Поскольку рассмотренные выше классификации не позволяют в пол-
ной мере осуществлять процесс управления затратами, требуются новые
подходы к выбору группировки затрат, способствующие организации систе-
мы контроля и своевременному реагированию на негативные моменты уве-
личения затрат. Под управлением затратами понимается комплексный про-
цесс, охватывающий операции нормирования, планирования, учета и анализа
производственных расходов, контроль за процессом их формирования [30, c.
59] Данная система обеспечивает полноту и правильность действий, которые
направлены на сокращение, а порой и предупреждение, необоснованных за-
трат.
Важное место занимает классификация затрат по степени контролиру-
емости. Прежде всего необходимо выделить в отдельную группу постоянные
затраты, так как их оперативный анализ не дает никакой ценной информа-
ции, тем более, что некоторые из них напрямую зависят от решений руковод-
ства [10, c. 106]
Затраты становятся контролируемыми не автоматически, а при соблю-
дении определенных принципиальных условий: стандартные, хорошо изу-
ченные операции; полная информация о процессе; возможность точного из-
мерения нормативной и фактической величины; возможность проверки каче-
ства.
Если все перечисленные принципиальные условия соблюдаются по от-
ношению к определенным видам затрат, то эти затраты можно охарактеризо-
22
вать как полностью контролируемые. Большинство переменных затрат по
своей экономической природе являются полностью контролируемыми. Од-
нако некоторые затраты невозможно точно нормировать (затраты на текущий
ремонт оборудования). Контроль таких затрат осуществляется на основе
сметных ставок, и их можно охарактеризовать как частично контролируемые.
В связи с этим остро встает проблема локализации затрат, так как не-
обоснованное укрупнение статей затрат затрудняет их точное нормирование.
А это, в свою очередь, ослабляет степень их контролируемости. Решение
данной проблемы тесно связано со спецификой конкретного предприятия.
Прямые затраты по материалам предполагают их непосредственное от-
несение на производственные изделия, прямые затраты по заработной плате
связаны с производством определенного изделия. Накладные расходы могут
быть разделены на прямые и косвенные накладные расходы. Такое деление
производится для того, чтобы не ослабить контроль за издержками, исполне-
нием смет затрат по отдельным цехам и участкам.
По способу включения затрат при калькулировании себестоимости
продукции различаются прямые и косвенные затраты. В отличие от прямых
косвенные расходы нельзя непосредственно включить в себестоимость кон-
кретного вида продукции, поскольку они одновременно относятся к несколь-
ким видам продукции (например, заработная плата управленческого персо-
нала). По окончании отчетного периода эти затраты распределяются между
конкретными видами выпускаемой продукции пропорционально базам рас-
пределения с помощью специальных методов [14, c. 162]
Наибольший удельный вес прямых затрат составляют затраты на опла-
ту труда и материальные расходы, которые в основном и выделяют при каль-
кулировании себестоимости продукции.
Затраты производства лучше всего контролировать при производ-
ственном потреблении ресурсов, т. е. там, где происходит производственный
процесс или его обслуживание. В связи с этим возникает необходимость
группировать затраты по местам возникновения, центрам ответственности.