34
будущей деятельности организации. В конце периода бюджет превращается
в средство контроля и оценки достигнутых результатов, выявления "узких"
мест в целях повышения эффективности управления в будущем.
В организации должен быть разработан специальный документ,
который может быть назван, например, положением о бюджетной системе,
бюджетным регламентом, бюджетным меморандумом и др. Неотъемлемыми
его составляющими являются, в частности:
- описание системы бюджетирования;
- состав и регламент бюджетного комитета;
- список документов бюджетирования;
- сроки подготовки и представления бюджетов;
- перечень лиц, ответственных за подготовку и исполнение бюджетов.
При разработке и исполнении бюджетов необходимо учитывать ряд
требований. Так, бюджетирование как составная часть оперативного
(краткосрочного) планирования должно согласовываться со
стратегическими, маркетинговыми и иными целями организации. Именно
поэтому не существует двух абсолютно идентичных систем бюджетного
планирования. В каждой организации формируется свой подход к
построению и использованию бюджетов. Система бюджетирования должна
также учитывать специфику как данной организации, так и отрасли. Кроме
того, необходимым условием его применения является использование
информационных технологий.
Бюджетное планирование базируется на принципах единства,
непрерывности, гибкости и точности. Принцип единства означает, что
бюджетирование деятельности организации должно носить системный
характер, и все подразделения (центры ответственности), участвующие в
процессе составления бюджетов, должны быть устремлены к достижению
единой цели - созданию генерального плана организации, контролю его
выполнения и коррекции последующих планов по результатам контроля, а
также анализу выполнения плана.
35
Принцип непрерывности заключается в том, что процессы
корректировки и контроля за исполнением бюджетов должны происходить
постоянно. По мере изменений фактических условий хозяйствования, а также
возможностей организации в бюджеты вносятся необходимые поправки и
уточнения.
С принципом непрерывности тесно связан принцип гибкости,
предполагающий способность бюджетов изменять свою направленность в
связи с возникновением новых обстоятельств. Бюджеты должны быть
составлены с учетом определенных резервов планирования, так называемых
надбавок безопасности. Заметим, что, если предусмотренные резервы
окажутся слишком большими, бюджетирование потеряет смысл. Принцип
точности означает, что составляемые бюджеты должны по возможности
точно конкретизировать и детализировать оперативные планы деятельности
организации.
Бюджетирование приобретает наибольшее значение в условиях
финансовой стабильности деятельности организации. Если же условия
функционирования организации быстро меняются, то, как правило,
используют метод непрерывного составления бюджетов (скользящее
бюджетирование).
Процесс бюджетирования включает несколько стадий:
- разработка планов деятельности по организации в целом, а также с
выделением структурных подразделений - при участии руководителей всех
центров ответственности;
- консолидация бюджетов подразделений в генеральный бюджет;
- обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой
ситуацией;
- определение показателей, которые будут использоваться при оценке
деятельности;
- внесение корректировок в планы на основе предложенных поправок.
36
В процессе принятия бюджетов руководители подразделений,
ответственные за их разработку, представляют свои бюджеты на
утверждение планово-финансовой комиссии, специально созданной для этих
целей. При несоответствии бюджетов обоснованным уровням деловой
активности организации они будут отправлены на доработку. Таким образом
обеспечивается реалистичность бюджетов. Роль бухгалтера-менеджера в
бюджетировании сводится к координации действий руководителей
отдельных подразделений по составлению бюджетов, а также к разработке
обобщенных бюджетов и генерального бюджета в целом по организации.
Бухгалтер не должен влиять на содержание бюджетов, но должен помогать
менеджерам в подготовке бюджетов, оказывая им консультационные и
технические услуги.
Конкретную форму составления бюджета выбирает непосредственно
его разработчик исходя из того, что информация, содержащаяся в бюджете,
должна быть максимально точна, определенна и полна для ее получателя.
При разработке бюджета отдельные виды деятельности координируются
таким образом, чтобы все подразделения предприятия работали
согласованно, стремясь достичь общих целей, стоящих перед организацией.
Разработка текущих операционных бюджетов начинается с построения
бюджета продаж, который является основой составления всех остальных
операционных бюджетов.
Процесс бюджетирования тесно связан с реализацией системой
управления функции контроля.
По истечении периода, на который были составлены бюджеты,
производится сопоставление фактических результатов деятельности
организации с бюджетными показателями, анализируются отклонения.
Данный анализ позволяет идентифицировать проблемную область, которая
требует первоочередного внимания, а также выявить новые возможности, не
предусмотренные в процессе составления бюджета.
Этот анализ включает четыре уровня:
37
- сравнение показателей фактических результатов деятельности с
заложенными в бюджет нормативными показателями; выявление
положительных и отрицательных отклонений;
- определение причин и выявление виновников произошедших
отклонений;
- выделение бюджетных отклонений за счет изменений в стоимости
ресурсов;
- оценка степени эффективности использования ресурсов.
Оценка работы каждого центра ответственности и его руководителя
осуществляется по результатам сравнения фактических и бюджетных данных
за год.
3.2 Постановка системы бюджетирования в ООО «Миком»
Определение целевого объема продаж. Анализ «издержки-объем-
прибыль» (этап 1)
Составление сводного бюджета промышленного предприятия
начинается с прогнозирования (в физическом и стоимостном выражении)
объема продаж на текущий бюджетный период. Рассмотрим методологию
проведения анализа «издержки-объем-прибыль», или CVP – анализа (от англ.
«cost-volum-profit») на предприятии ООО «Миком».
В краткосрочном периоде данный вид анализа может использоваться
лишь предприятиями, которые располагают широкими возможностями
оперативного изменения объемов и номенклатуры выпуска и продаж.
Экономическое содержание анализа «издержки-объем-прибыль» как
инструмента планирования объема продаж следующее.
Верхний предел физического (в натуральных единицах) объема продаж
предприятия объективно определяется существующими производственными
мощностями и величиной запасов в разрезе видов продукции на начало
бюджетного периода.
38
Классическая модель CVP – анализа может быть выражена целевой
функцией максимилизации операционной прибыли и маржинального дохода:
ОП = Р (Б) * Б – с * Б – Со = М – Со – на максимум
где:
- ОП – операционная прибыль
- М – маржинальный доход (доход от реализации) данного вида
продукции
- Р (Б) – цена реализации единицы продукции
- Б – физический объем реализации (в натуральных единицах)
с – удельные переменные издержки в расчете на одну единицу объема
реализации
Со – совокупная величина постоянных расходов
Функция маржинального дохода для отдельно взятого вида продукции
будет иметь вид:
М = Р (Б) * Б – с * Б
Для расчета оптимального объема продаж необходимо изначально
знать также целевые остатки готовой продукции (товарных остатков) на
момент окончания бюджетного периода, так как динамика остатков готовой
продукции как раз и определяет разницу физического объема выпуска и
реализации.
Целевые товарные остатки по продукту – Сырная масса на окончание
бюджетного периода определены величиной 2000 кг (фактически на начало
периода – 4000 кг), т.е. в функции маржинального дохода задается
следующее соотношение физического объема выпуска и продаж:
Бвып = Бпр – 2000, где:
39
- Б вып – физический объем выпуска
- Б пр – физический объем продаж
Исходные данные для расчета целевого объема продаж с выделением
двух категорий затрат по различным генераторам затрат приведены в табл. 8.
Вариант проведения CVH – анализа с выделением двух категорий
издержек в зависимости от генераторов затрат (производственных затрат,
зависящих от динамики объема выпуска, и прямых коммерческих расходов,
определяющихся величиной физического объема реализации) очень часто
является наиболее подходящими для промышленных предприятий.
Таблица 8
Исходные данные для проведения анализа «издержки-объем-
прибыль» по продукту – Сырная масса с выделением двух
категорий затрат по генераторам затрат
Исходн
ые параметры
Функциональные зависимости
1. Физический объем выпуска равен
физическому объему продаж минус
плановое уменьшение товарных
остатков
Бвып = Бпр
–
2000
2. Удельные переменные
коммерческие расходы равны 3,6 руб.
в расчете на 1 кг физического объема
продаж
Функция переменных коммерческих
расходов (ПКР):
Ском = 3,6 * Бпр
3. Удельные производственные
затраты равны 16,4 руб./кг.
Функция производственных затрат:
Спр = 16,4 * Бвып = 16,4*(Бпр +
1000)
4. Эластичность спроса по цене
(зависимость Р (Б))
Функция эластичности спроса по цене:
Р = -0,01 * Бпр + 60
Для краткосрочного бюджетного периода объем выпуска определяется
не столько разницей объема продаж и изменения товарных остатков, сколько
обусловлен длительностью и ритмичностью производственного процесса.
При этом, так как целевой объем продаж определяется точкой
оптимальности по результатам анализа «издержки-объем-прибыль»,
изменение товарных остатков не планируется, а выводится расчетным путем.
Поэтому в указанном варианте целесообразно рассматривать две функции:
1. Собственно функция маржинального дохода, при которой в
функцию затрат включается лишь часть издержек, списываемая в бюджетном
40
периоде на себестоимость реализации – в этом смысле производственных
затраты приравниваются к переменным коммерческим расходам.
2. Функцию валовых поступлений – затрат, в которой учитываются все
производственные затраты, в том числе овеществленные в приросте
товарных остатков, либо, наоборот, уменьшенные по сравнению с
себестоимостью продаж на величину снижения товарных остатков.
Определение целевого объема и структуры продаж – это скорее
управленческое искусство, нежели рутинная процедура. «Выходной» формой
данного этапа бюджетного процесса является первичный проект бюджета
продаж, упрощенный вариант которого приведен в таблице 9.
Таблица 9
Проект бюджета продаж ООО «Миком» на III квартал 2017 г.
Виды продукции
Физический
объем продаж,
кг
Плановая цена
реализации,
руб/кг.
Бюджет продаж,
руб.
Сырная масса
20000
40
800000
Творожная масса
10000
60
600000
И
того:
1400000
Определение плана производства (товарного выпуска) и целевого
(конечного) уровня запасов готовой продукции (этап 2)
На основе целевого объема продаж определяются производственный
план (объем и номенклатура товарного выпуска) и уровень конечных запасов
готовой продукции (этап 2). Под «товарным выпуском» понимается число
единиц готовой продукции, полностью укомплектованной и сданной на
склад для последующей отгрузки покупателям. Производственный план
зависит от:
- планового объема продаж
- величины запасов готовой продукции (товарных остатков),
а соотношение объемов реализации, выпуска и величины товарных остатков
можно выразить следующим равенством:
Объем производства = Объем продаж – Товарные остатки на начало периода
+ Товарные остатки на конец периода
41
Прогнозный объем продаж рассчитывается на предыдущем этапе
разработки проекта сводного бюджета. Товарные остатки на начало
бюджетного периода являются известной величиной. Таким образом, для
расчета плана производства необходимо скалькулировать целевую величину
товарных остатков на конец бюджетного периода. После этого величина и
структура выпуска выводятся чисто расчетным путем.
Таблица 10
Проект плана производства (товарного выпуска) ООО «Миком»
на III квартал 2017 г.
Показатели
Сырная масса
Творожная
масса
1. Начальный уровень запасов готовой
продукции, кг 4000
2000
2. Прогноз объема продаж, кг
20000
10000
3. Целевой (конечный) уровень запасов
готовой продукции, кг 2000
3000
4. План товарного выпуска ((2) + (3)
–
(1),
кг 18000
11000
Определение объема валового выпуска (этап 3)
На этапе 3 производится расчет планового объема валового выпуска по
видам продукции на основе:
- плана производства (товарного выпуска);
- начального остатка незавершенного производства (НЗП) по видам
продукции;
- целевого конечного остатка НЗП по видам продукции.
Товарный выпуск и валовый выпуск соотносятся так:
(НЗП) нач.пер. + Валовой выпуск – Товарный выпуск = (НЗП)кон.пер.
или, в контексте механизма калькуляции затрат и формирования
себестоимости выпуска:
Валовый выпуск отличается от товарного выпуска на величину сальдо
остатков незавершенного производства:
Валовый выпуск = Товарный выпуск + ((НЗП)кон.пер – (НЗП)кон.пер)
42
По продукту – Творожная масса (переходящий» остаток НЗП
отсутствует и валовый выпуск равен товарному выпуску. По продукту –
Сырная масса производственный процесс состоит из одной технологической
операции. Соответственно, незавершенным производством по продукту –
Сырная масса является продукция, по которой произведено списание
материалов в производство (обработку), но процесс технологической
обработки не осуществлен. Иными словами, условная единица НЗП по
продукту - Сырная масса калькулируется как 100% затрат по материалам и
0% трудозатрат. Товарный выпуск продукта – Сырная масса в данном
бюджетном периоде увеличивается, остаток НЗП возрастет с 1000 до 2000 кг.
Тогда валовый выпуск в разрезе видов продукции, выраженный в условных
единицах, в соответствии с планом производства ООО «Миком», будет
следующим (см. табл. 11).
Таблица 11
Расчет валового выпуска ООО «Миком» на III квартал 2017 г., в
условных единицах (кг)
Показатель
Сырная масса
Творожна
я масса
Материальн
ые
затраты
Трудозатра
ты
1. Товарный
выпуск (план), кг
18000
18000
11000
2. НЗП на нач.пер. (факт), усл.кг.
1000
0
0
3. НЗП на кон.пер. (план), усл.кг.
2000
0
0
4. Валовый выпуск (план) (1
-
2+3),
усл.кг 19000
18000
11000
Определение потребности в основных материалах (этап 4)
На основе плановой величины валового выпуска калькулируется
потребность в основных материалах.
Деление материалов (сырья, комплектующих) на основные и
вспомогательные определяется не их натурально-вещественными
характеристиками, а направлением использования в процессе ведения
хозяйственной деятельности. Таким образом, один и тот же вид материалов
одновременно может являться основным и вспомогательным. Основные
43
материалы – это те виды материальных оборотных ресурсов предприятия,
которые:
- списываются (потребляются) на цели основного производства;
- относятся непосредственно на производство отдельного вида
продукции.
Иными словами, «потребленные» в производстве основные материалы
формируются прямые материальные затраты предприятия, являющиеся
одной из составных величин совокупных производственных затрат. Базой
для расчета потребности в основных материалах является плановая величина
валового выпуска предприятия. Существуют два основных расчетных
инструмента определения бюджета основных материалов:
- метод технологического нормирования;
- метод сравнительного анализа счетов.
Классическим способом калькуляции прямых затрат (материальных и
трудовых) является метод технологического нормирования, при котором,
исходя их технологии производства, определяются удельные прямые затраты
в физическом выражении на единицу валового выпуска.
Таблица 12
Определение потребности в основных материалах по плану
производства ООО «Миком» на III квартал 2017 г.
Матери
а
лы
(1)
Удельные
материальные
затраты на 1
усл.кг выпуска,
кг (2)
Объем
валового
выпуска, усл.кг
(3)
Потребность в основных
материалах, кг (4) = (2)
* (3)
Сырная
масса
Творо
жная
масса
Сырная
масса
Творо
жная
масса
Сырная
масса
Творо
жная
масса
Всего
Закваска
0,02
0,01
19000
11000
380
110
490
Молоко
0,10
0,08
19000
11000
190
0
880
2780
Сахар
0,05
-
19000
11000
950
0
950
Аромат
и
чес
кие
вещества -
0,20
19000
11000
0
2200
2200
Сыворотка
0,04
-
19000
11000
760
0
760