16
Некоторые современные авторы считают, что система управления затра-
тами в современных условиях базируется на применении технологии бюджети-
рования. Такая позиция не лишена смысла – ввиду значительного распростра-
нения корпоративных информационных систем у высшего руководства и соб-
ственников возникла точка зрения, что возможности аккумулирования значи-
тельных объемов учетных данных позволяют в полной мере реализовать эф-
фективный контроль за хозяйственной деятельностью при минимальном уча-
стии специалистов по экономике предприятия
17
. Эта точка зрения, как мы ду-
маем, крайне уязвима – бюджетирование является инструментом финансового
планирования и, как правило, игнорирует натуральные показатели эффективно-
сти расходования материальных и трудовых ресурсов. К тому же, финансовое
планирование подвержено искажению ввиду многих факторов, связанных
непосредственно с денежными средствами, например, наличие инфляции или
колебания валютного курса
18
.
Безусловно, что грамотно сформированная бюджетная модель включает в
своей основе такие показатели, как расход сырья и энергии на единицу выпуска,
трудоемкость продукции, показатели использования основных и оборотных
фондов
19
. Но, как правило, данные показатели являются именно предпосылка-
ми в модели, не контролируемыми в процессе исполнения бюджета
20
. Контроль
таких показателей может существовать параллельно процессу контроля испол-
нения бюджета и никак с ним не увязываться.
Еще одним недостатком бюджетирования является то, что в своей наибо-
лее распространенной форме оно организовано по центрам ответственности
(ЦО). Проблема очевидна – при выпуске нескольких видов продукции одним
17
Кувшинов М.С., Киреева Н.В. Анализ соответствия методов управления затратами акту-
альным задачам управления // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22. С. 14-24.
18
Огинская А.В. Управление финансовыми потоками в интегрированных структурах //
Научные труды SWorld. 2013. Т. 33. № 2. С. 77-81.
19
Лебедев В.Г. Управление затратами на предприятии [Текст] : учеб. для вузов / В.Г. Лебе-
дев, Т.Г. Дроздова, В.П. Кустарев ; под общ. ред. Г.А. Краюхина. СПб. : ПИТЕР, 2012. – С.
302.
20
Кувшинов М.С., Киреева Н.В. Анализ соответствия методов управления затратами акту-
альным задачам управления // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22. С. 14-24.
17
ЦО результат определяется как затраты на одну единицу валового выпуска, иг-
норируя особенности каждого вида продукции. Другая ситуация – затраты во-
обще не разделяются по видам продукции, оценивается лишь выполнение пла-
на по отдельным статьям, игнорируя различного рода корректировки (например,
корректировка статьи «Сырье и материалы» в соответствии с достигнутым
уровнем выпуска)
21
. К тому же, в такой системе достаточно часто размывается
ответственность менеджера ЦО. Пользователи систем бюджетирования на ос-
нове ЦО, как правило, крупные предприятия и группы предприятий с развитой
технологической цепочкой и существованием переделов – отдельных участков,
на которых продукция дорабатывается до определенного химико-физического
состояния. Каждый передел, выделенный в ЦО, является получателем затрат
предыдущего передела, по сути – получателем результата работы предыдущего
ЦО
22
. Превышение затрат в одном переделе повлечет за собой искажение по
всей цепочке, что позволяет менеджерам последующих переделов-ЦО снять с
себя ответственность за результат работы собственного подразделения
23
.
К вышеперечисленному следует добавить и тот факт, что бюджетирова-
ние, по сути своей, направлено именно на результат как разность между поне-
сенными затратами и полученным доходом. Определение дохода внутри техно-
логической цепочки, а не на ее выходе – достаточно сложная проблема, связан-
ная с явлением внутрифирменных (трансфертных) цен. Явление внутрифир-
менных цен «отвлекает» менеджера от понесенных затрат и нацеливает на уве-
личение «псевдодохода» (дохода подразделения, который существует только в
виде каких-либо расчетов, потому как реализация продукции на данном этапе в
принципе не возможна)
24
.
21
Горлова Е.И. Инструменты управления затратами в системе управления предприятием //
Экономинфо. 2012. № 17. С. 30-34.
22
Кувшинов М.С., Киреева Н.В. Анализ соответствия методов управления затратами акту-
альным задачам управления // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22. С. 14-24.
23
Хвостикова В.А. Совершенствование управления затратами с учетом спирали развития
теории и методов управления затратами промышленных предприятий // Организатор произ-
водства. 2013. № 3 (58). С. 24-27.
24
Когденко В.Г. Корпоративная финансовая политика: особенности разработки и реализации
// Корпоративная аналитика. – 2013. - № 25. – С. 3-9.
18
Построение системы управления затратами может проходить по ряду эта-
пов, а именно:
1. формирование организационных единиц системы управления затрата-
ми – перечень подразделений и специалистов, структура их подчинения, зона
ответственности, конкретные функции и обязанности, структура и форма доку-
ментооборота
25
;
2. формирование информационной системы – как правило, на данном
этапе внедряется какая-либо корпоративная информационная система или спе-
циализированные программы в области учета;
3. первичная эксплуатация и корректировка отдельных элементов систе-
мы в соответствие с практическими потребностями корпорации;
4. постоянная эксплуатация системы управления затратами
26
.
Вышеуказанные этапы могут реализовываться как в комплексе, так и по
отдельности в процессе эксплуатации системы управления затратами.
Отдельно следует отметить второй этап. Формирование информационной
системы как специализированного программного обеспечения и массива хра-
нящегося в нем данных – одна из ключевых проблем всей совокупности меро-
приятий по внедрению системы управления затратами. В современной литера-
туре данный этап, как правило, сводится к характеристикам конкретного про-
граммного обеспечения. В рамках реализации данного этапа следует не только
разобраться с характеристиками внедряемого продукта, но и классифицировать
все поступающие потоки информации, разработать структуру базы данных, за-
ложить на этапе внедрения возможности гибкой настройки извлекаемой ин-
формации
27
.
25
Кувшинов М.С., Киреева Н.В. Анализ соответствия методов управления затратами акту-
альным задачам управления // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22. С. 14-24.
26
Горлова Е.И. Инструменты управления затратами в системе управления предприятием //
Экономинфо. 2012. № 17. С. 30-34.
27
Горлова Е.И. Инструменты управления затратами в системе управления предприятием //
Экономинфо. 2012. № 17. С. 30-34.
19
Отдельным методологическим вопросом в рамках системы управления
затратами является построение системы показателей затрат
28
. Можно выделить
следующие универсальные этапы построения вышеуказанной системы:
1. декомпозиция хозяйственной деятельности и совокупности затрат по
заданному признаку (например, по видам деятельности, по статьям калькуля-
ции, по элементам); формирование иерархии затрат (если таковая имеется в
действительности);
3. разработка форм отчетности.
При реализации какого-либо конкретного вида системы управления за-
тратами, этапы следует реализовывать с учетом специфики. Например, для си-
стемы управления затратами на основе функционального подхода, помимо вы-
шеуказанных, могут появиться следующие этапы:
– формирование перечня затратных групп (так называемый «пул затрат»);
– выбор базы распределения для затратной группы (так называемый но-
ситель, драйвер затрат)
29
.
1.2 Методы и способы оценки состава, структуры и факторов,
определяющих уровень затрат корпорации
Методы управления затратами корпорации не сводятся к ограничению и
контролю расходов - они заключается в оптимизации (уменьшении) затрат для
получения заданного результата. Методы управления затратами корпорации,
представлены на рисунке 1.
Рассмотрим эти методы подробнее.
1. Дирек-костинг. Суть системы директ–костинг состоит в том, что себе-
стоимость планируется и учитывается только в части переменных затрат, то
есть лишь переменные затраты распределяются по затратам. Постоянные рас-
ходы собирают на отдельном счете, в расчет себестоимости не включают и пе-
риодами списывают на финансовые результаты. Постоянные расходы показы-
28
Кувшинов М.С., Киреева Н.В. Анализ соответствия методов управления затратами акту-
альным задачам управления // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22. С. 14-24.
29
Кувшинов М.С., Киреева Н.В. Анализ соответствия методов управления затратами акту-
альным задачам управления // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22. С. 14-24.
20
вается обособленно, что помогает сосредоточить внимание на улучшении
управления переменными расходами. На первых этапах применения данной си-
стемы в себестоимость включаются лишь прямые расходы, а все виды косвен-
ных расходов списываются на финансовый результат. На текущий момент си-
стема трансформировалась в такую учетную систему, при которой себестои-
мость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в
части переменных косвенных расходов.
Рисунок 1 - Методы управления затратами предприятия
30
2. Абзорпшн-констинг. Суть метода состоит в том, что в себестоимость
продукции включаются все затраты (в том числе и накладные). Использование
методов распределения накладных затрат, позволяющих наиболее точно уста-
новить величину накладных затрат, включаемых в себестоимость единицы про-
дукции
30
Кондраков Н. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. – М.: Проспект, 2012. -
С. 94.
Методы управления
затратами
LLC-анализ
Стандарт – кост
Директ-костинг
Метод ABC
VCC-анализ
CVP-анализ
Абзорпшн-костинг
Таргет-костинг
Кайзен-костинг
Бенчмаркинг затрат
Кост-киллинг
21
3. Стандарт–кост - это инструмент планирования затрат и контроля за
ними. При применении системы стандарт–кост все расходы выступают как
нормативные и сравниваются с фактическими расходами. Нормативные расхо-
ды выступают в учетной системе основой для осуществления контроля над
бюджетами. Характерной особенностью установления нормативов является их
согласование с исполнителями, то есть ответственные за достижение стандар-
тов принимают их. Нормативные затраты формируются на основе инженерных
расчетов и оценок, учета данных о потреблении, анализе трудовых операций.
4. Метод АВС. При использовании этого метода деятельность корпора-
ции рассматривается в виде процессов или рабочих операций. Сумма затрат в
течение периода или затрат на определенный вид продукции определяется на
основании затрат на осуществление совокупности соответствующих процессов
и операций. Условия применения метода: выделение видов деятельности и опе-
раций по ним; расширение существующей системы бухгалтерского учета; до-
полнительное обучение персонала.
5. Таргет-костинг. При использовании данного метода на основании за-
данной цены реализации изделия и желаемой величины прибыли устанавлива-
ется целевая себестоимость, которая в дальнейшем обеспечивается усилиями
всех служб корпорации. Метод обеспечивает целевую себестоимость на стадии
планирования продукции и является инструментом стратегического управления
затратами. Условия применения метод: тесное горизонтальное взаимодействие
между функциональными подразделениями; постоянное применение; органи-
зация постоянного контроля уровня затрат; надежность маркетинговых прогно-
зов и правильное позиционирование предприятия на рынке.
6. Кайзен-костинг. Данный метод предполагает не достижение опреде-
ленной величины затрат, а постоянное, непрерывное и всеохватывающее их
снижение. Метод обеспечивает целевую себестоимость в процессе производ-
ства продукции и используется преимущественно в оперативном управлении
затратами и контроле за их уровнем. Условия применения метода: постоянное
применение; проведение непрерывных, относительно небольших усовершен-
22
ствований производственных процессов, способных в совокупности дать зна-
чительный результат; вовлечение всех сотрудников в непрерывное совершен-
ствование качества деятельности и создание необходимой системы мотивации.
7. CVP-анализ является базовым инструментом управленческого учета. В
российской учетной практике он известен как анализ взаимосвязи «затраты —
объем — прибыль», либо анализ безубыточности, операционный анализ. Ис-
пользуется в основном для оценки изменения прибыли под воздействием объе-
ма производства (продаж) продукции, цены продаж, удельных переменных за-
трат, совокупных постоянных затрат. СVР-анализ связан с определением точки
безубыточности, маржинального дохода, операционного рычага, расчетом аб-
солютных и относительных показателей, применением методов элементарной
математики и статистики. Основные стадии процесса планирования безубыточ-
ности:
1. Изучение и оценка ситуации на предприятии и рынках сбыта.
2. Прогноз влияния будущих цен на факторы производства и себестоимо-
сти готовой продукции.
3. Расчет переменных и постоянных затрат.
4. Расчет точки безубыточности.
5. Определение (корректировка) ценовой политики предприятия.
6. Принятие окончательного плана.
7. Контроль безубыточности.
К специфичным факторам формирования прибыли можно отнести леве-
ридж и регулирование финансовых результатов в соответствии с принятой
учетной политикой
31
. Производственный леверидж можно определить как по-
тенциальную возможность влияния на формирование прибыли от продаж про-
дукции путем изменения структуры ее себестоимости под воздействием изме-
нения объема продукции.
Цель анализа безубыточности, или CVP-анализа, — установить зависи-
мость финансовых результатов от объема производства за текущий период, ко-
31
Каверина О. Управленческий учет. Теория и практика. – М.: Юрайт, 2013. – С. 97.
23
гда производство продукции ограничено во времени и производственная мощ-
ность корпорации еще не изменилась. Ключевыми элементами данного анализа
выступают маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточно-
сти), производственный леверидж и маржинальный запас прочности.
Существует несколько способов определения точки безубыточности: ме-
тод уравнений и графический метод. Любой из этих способов связан с приме-
нением уравнения затрат и уравнения выручки
32
. Метод уравнений основан на
исчислении прибыли по формуле:
выручка — переменные затраты — постоянные затраты = прибыль. (1)
Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно предста-
вить в следующем виде:
(цена за единицу × кол-во единиц) — (переменные затраты на единицу ×
кол-во единиц) — постоянные затраты = прибыль. (2)
Разновидностью метода уравнений является метод маржинального дохода,
при котором точка безубыточности определяется по следующей формуле:
точка безубыточности = постоянные затраты / норма маржинального до-
хода. (3)
Безубыточный объем реализации характеризует объем производства и ре-
ализации продукции, при котором у корпорации доходы равны или превышают
расходы. Безубыточный объем реализации начинается с точки безубыточности
и охватывает полосу деятельности корпорации, именуемую областью релевант-
ности. Такой интервал еще называют маржой безопасности. Это разница между
плановым объемом продаж и объемом продаж в точке безубыточности, которая
показывает, насколько может сократиться объем реализации, прежде чем кор-
порация понесет убыток
33
.
Маржу безопасности можно также выразить в процентах, по формуле:
32
Каверина О. Управленческий учет. Теория и практика. – М.: Юрайт, 2013. – С. 98.
33
Костюкова Е. И. Управленческий учет: Учебник / Костюкова Е. И., Бобрышев А. Н., Ель-
чанинова О. В., Манжосова И. Б., Татаринова М. Н., Гришанова С. В. под общей редакцией
профессора Е. И. Костюковой. — Ставрополь, типография «Седьмое небо», 2013. — С. 102.
24
уровень маржи безопасности = 100 — объем продаж в точке безубыточ-
ности × 100 / объем продаж по плану. (4)
Точку безубыточности, как уже отмечалось, можно определить и с помо-
щью графического метода. При построении графика по горизонтальной оси от-
кладывается объем производства в единицах изделий, а по вертикальной — за-
траты на производство и доход. При этом переменные и постоянные затраты
откладываются по оси отдельно. Кроме того, на графике отображаются сум-
марные затраты и выручка от реализации продукции. Точка безубыточности
находится в точке пересечения линий выручки и суммарных затрат. Объем
производства, соответствующий точке безубыточности, называется критиче-
ским. При объеме производства меньше критического, предприятие не может
покрыть затраты полученной выручкой и, следовательно, несет убытки. Если
объем производства и продаж превышает критический, то предприятие получа-
ет прибыль. На рис. 2 уровню безопасности соответствует область, располо-
женная между запланированным объемом производства и реализации продук-
ции и точкой безубыточности.
Рисунок 2 – График безубыточности
34
34
Кондраков Н. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. – М.: Проспект, 2012. -
С. 94.
25
Таким образом, анализируя затраты производства, необходимо опреде-
лить влияние изменения объема производства на затраты в целом и на единицу
продукции. Это необходимо для принятия управленческих решений по эконом-
ному расходованию средств и эффективности работы корпорации в целом. Ру-
ководство корпорации должно располагать расчетами затрат при разных объе-
мах производства для различных вариантов действий. Безубыточный объем
продаж и зона безопасности предприятия являются основополагающими пока-
зателями при разработке бизнес-планов, обосновании управленческих решений,
оценке деятельности корпорации.
8. Бенчмаркинг затрат. Предполагает сравнение состояния управления за-
тратами в корпорации с предприятиями-лидерами для дальнейшего принятия
решений в области управления затратами. Условия применения метода: пра-
вильный выбор предприятия-эталона; наличие полной и достоверной информа-
ции об эталонных результатах и методах их достижения.
9. Кост-киллинг. Направлен на максимальное снижение затрат в крат-
чайшие сроки без ущерба для деятельности корпорации и перспектив ее разви-
тия. Используется в антикризисном менеджменте и управлении конкурентоспо-
собностью. Условия применения метода: наличие полной и достоверной ин-
формации о состоянии затрат на предприятии; стремление руководства пред-
приятия к снижению издержек; определенным образом построенная система
мотивации персонала.
10. LCC-анализ. Метод основан на том, что при расчете себестоимости
продукта учитываются все затраты на протяжении всего жизненного цикла
продукции, начиная с момента разработки опытного образца, и заканчивая вы-
водом продукта с рынка. Этот метод предлагает учитывать и анализировать не
только затраты на производство, но и допроизводственные и послепроизвод-
ственные затраты, что позволит установить полное управление всеми затратами.
Расчет объема финансирования проекта осуществляется с учетом полной стои-