13
┌──────────────────────────────────────────────┐
│ Модели регистрации информации о затратах │
└───┬──────────────────────────────────────┬───┘
\│/ \│/
┌───────────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────────┐
│ С использованием счетов 20 - 29 │ │ С использованием счетов 20 - 39 │
│ │ │ (интернациональная модель) │
└───────────────────────────────────┘ └──────┬──────────┬────────────────┘
┌─────────────────────┘ └───────┐
\│/ \│/
┌───────────────────────────────┐┌────────────────────────────────┐
│ С использованием счетов- ││Без использования счетов-экранов│
│ экранов (автономная модель) ││ (интегрированная модель) │
└───────────────────────────────┘└────────────────────────────────┘
Рисунок 1 - Модели регистрации информации о затратах
Отметим, что возможность организовать систему регистрации в
соответствии с одной из двух моделей предоставлена Планом счетов
бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, согласно которым
"формирование информации о расходах по обычным видам деятельности
ведется либо на счетах 20 - 29, либо на счетах 20 - 39" [11].
Первая модель предполагает регистрацию информации о затратах для
целей финансовой и управленческой бухгалтерии с использованием счетов
20 - 29. В этом случае система аналитики к счетам должна быть построена
таким образом, чтобы обеспечить все необходимые группировки затрат, в
том числе комбинированное использование как статей, так и элементов
затрат.
Вторая модель, использующая для регистрации информации о затратах
также и 30-е счета, в литературе иногда именуется как "интернациональная
модель финансового учета" [7, с. 33; 10, с. 26]. Согласно пояснениям к разд.
III "Затраты на производство" Плана счетов в случае применения методики
регистрации с использованием счетов 20 - 39 на счетах 20 - 29
обеспечивается группировка расходов по статьям, местам возникновения и
другим признакам, а также исчисление себестоимости продукции (работ,
услуг); на счетах 30 - 39 ведется учет расходов по элементам [11].
Организация учета в соответствии с данной моделью может
осуществляться двумя способами. В первом случае речь идет об
14
использовании единой системы счетов для ведения финансового и
управленческого учета, такая система в литературе называется
"интегрированная система учета" [3, с. 118].
Вторая схема предполагает использование двух отдельных систем
счетов, взаимосвязанных между собой. Одна используется для регистрации
информации в системе финансового учета и содержит данные для
составления публичной отчетности и раскрытия любым заинтересованным
пользователям. Другая - система управленческих счетов - содержит
информацию, используемую только внутри фирмы, составляющую
коммерческую тайну и не подлежащую раскрытию внешним пользователям.
Взаимосвязь различных систем учета в данном случае осуществляется
с помощью специально открываемых отражающих счетов [9, с. 48]
(отраженных, зеркальных, счетов-экранов). Такая система называется
"автономная система управленческого учета" [1, с. 117].
При этом сама по себе регистрация затрат на счетах выступает лишь
как инструмент первичного внесения сведений в информационную базу
учета. Практическую полезность этот процесс приобретает в том случае,
когда регистрация производится с учетом классификации затрат. Без
привязки к классификации возможен только самый примитивный вариант
так называемого котлового учета затрат, практически исключающий
возможности анализа, контроля затрат и принятия каких бы то ни было
управленческих решений.
Третьей составляющей методики регистрации затрат является система
аналитического учета, обеспечивающая первичное разделение
регистрируемых затрат на группы для различных целей. Также через систему
аналитического учета осуществляется взаимосвязь методики регистрации
затрат с методикой калькулирования.
Рассматривая предлагаемые авторами [1, с. 32 - 34; 2, с. 72 - 74; 9, с. 52
- 59 и др.] различные группировки затрат, выделим три основных
направления организации аналитического учета:
15
1) детализация потребляемых ресурсов (что потреблено) -
аналитический учет организуется по видам, группам, статьям затрат и т.п.;
2) детализация места потребления ресурсов (где потреблено) -
аналитика ведется по подразделениям, центрам ответственности, местам
возникновения затрат;
3) детализация характера потребления ресурсов (как потреблено) -
аналитика может быть организована по множеству оснований, отражающих
характер потребления ресурсов, например по отношению к объекту
калькулирования (прямые и косвенные), по связи с объемом производства
(постоянные и переменные) и др.
В целом выбор того или иного исполнения каждой из составляющих
методики регистрации определяется самим хозяйствующим субъектом
исходя из масштабов деятельности, информационных потребностей и
информационных возможностей, в том числе наличия ресурсов,
необходимых для организации и ведения учета. Выбранный набор
инструментов должен быть закреплен в учетной политике хозяйствующего
субъекта, в результате чего и формируется применяемая им в дальнейшем
методика регистрации информации о затратах.
Проблема интеграции финансового, налогового и управленческого
учета при формировании методики регистрации затрат
Одной из фундаментальных проблем, возникающих на этапе
формирования методики регистрации информации о затратах, является
необходимость совместного ведения нескольких видов учета. Для
российских предприятий речь идет как минимум о трех: бухгалтерском
(финансовом), налоговом и управленческом, каждый из которых обладает
целым рядом особенностей, которые, на наш взгляд, должны учитываться
при формировании методики регистрации затрат.
Ведение бухгалтерского финансового учета обязательно для всех
хозяйствующих субъектов. Целью финансового учета является
предоставление информации для составления публичной отчетности за
16
определенный период времени. Согласно нормативным документам,
регулирующим ведение бухгалтерского финансового учета в части учета
затрат, в системе финансового учета должна быть сформирована информация
о себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. Эта
информация формируется на базе расходов по обычным видам деятельности,
которые должны быть сгруппированы по следующим элементам (п. 8 ПБУ
10/99) [12]:
- материальным затратам;
- затратам на оплату труда;
- отчислениям на социальные нужды;
- амортизации;
- прочим затратам.
При этом отмечается, что учет по статьям затрат применяется для
целей управления, т.е. к публичной отчетности в принципе отношения не
имеет. Что касается информации о затратах, подлежащей раскрытию в
финансовой отчетности, то согласно положениям Федерального закона N
402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность
организации" и Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах
бухгалтерской отчетности организаций" при составлении отчетных форм
(бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах) достаточно
использовать только укрупненные показатели.
Так, в бухгалтерском балансе сведения о себестоимости готовой
продукции, а также незавершенного производства показываются общей
суммой в составе строки "Запасы" без разбивки по видам продукции, статьям
затрат, подразделениям и иным группировочным признакам. В отчете о
финансовых результатах сведения о себестоимости проданной продукции
(работ, услуг) также отражаются общей суммой. В пояснениях к отчетным
формам в соответствии с п. 27 ПБУ 4/99 должны раскрываться лишь данные
об объемах продаж продукции (товаров, работ, услуг) и о составе затрат на
производство в разрезе элементов затрат.
17
Таким образом, для выполнения требований законодательства в
системе финансового учета достаточно сформировать информацию об общих
(совокупных) затратах, понесенных компанией за период, в разрезе
экономических элементов с дальнейшим выделением суммы затрат,
приходящейся на проданную продукцию (товары, работы, услуги). При этом
применение нормативного метода, углубленного аналитического учета затрат
и даже калькулирование себестоимости отдельных видов продукции (работ,
услуг) выглядят излишними. Налоговый учет в первую очередь преследует
цель расчета налогов, подлежащих уплате за определенный период. В части
учета затрат регулирование осуществляется преимущественно гл. 25 НК РФ,
требования которой предполагают необходимость формирования
информации о расходах экономического субъекта (налогоплательщика),
понесенных в течение отчетного периода, безотносительно к тому, относятся
эти расходы к проданной продукции или к продукции, остающейся на складе.
Сведения о расходах также должны быть сформированы в разрезе
экономических элементов (п. 2 ст. 253 НК РФ):
- материальных расходов;
- расходов на оплату труда;
- сумм начисленной амортизации;
- прочих расходов.
Кроме того, для заполнения налоговой декларации по налогу на
прибыль организаций необходима информация о прямых и косвенных
расходах налогоплательщика.
Таким образом, для выполнения требований налогового
законодательства необходима организация аналитического учета затрат по
элементам, по статьям затрат, а также по способу включения затрат в
себестоимость (деление на прямые и косвенные). При этом так же, как и в
финансовом учете, не являются обязательными применение нормативного
метода, калькулирование себестоимости отдельных видов продукции, учет
затрат по подразделениям и иным группировочным признакам.
18
В отличие от финансового и налогового учета управленческий учет
может преследовать множество целей, набор которых определяется
исключительно информационными потребностями менеджмента компании.
Такими целями, к примеру, являются: анализ и контроль затрат; управление
затратами; принятие решений; исчисление себестоимости отдельных видов,
партий, единиц продукции, а также видов деятельности, работ, операций, в
том числе для рассмотрения возможности их альтернативного осуществления
(например, по схемам аутсорсинга), и пр.
В связи с этим в управленческом учете могут использоваться
различные, в том числе более сложные и трудоемкие, инструменты:
нормативный метод учета с регистрацией затрат по норме и учетом
отклонений фактических затрат от нормативных; функциональное
калькулирование, позволяющее получить более точные данные о
себестоимости в сравнении с методиками, использующими условное
распределение косвенных затрат; расширенный аналитический учет затрат с
детализацией мест потребления ресурсов; учет по центрам ответственности, а
также построение функционирующих совместно нескольких систем учета
затрат, ориентированных на различные задачи.
Свобода выбора в данном случае обеспечивается еще и тем, что
ведение управленческого учета никак не закреплено на законодательном
уровне. Единственным требованием при ведении данного вида учета
является ограничение раскрытия информации внешним пользователям:
данные управленческого учета, как правило, составляют коммерческую
тайну. В силу особенностей, присущих каждому из видов учета, при
формировании методики регистрации затрат к выбору отдельных
компонентов для той или иной системы учета необходимо подходить
взвешенно, рационально и осмотрительно таким образом, чтобы дальнейшее
использование выбранных инструментов не привело к излишнему
усложнению учетного процесса, а также его удорожанию.
Кроме того, при решении задачи интеграции финансового, налогового
19
и управленческого учета в части регистрации информации о затратах, по
нашему мнению, необходимо учитывать следующие моменты.
Едва ли не важнейшим является определение соотношения трех видов
учета в формируемой методике регистрации, а также выбор вида учета,
являющегося приоритетным. Традиционно при выборе модели интеграции
трех видов учета ведению бухгалтерского (финансового) и налогового учета
отдается приоритет, поскольку обязательность их ведения закреплена
законодательно и так или иначе все разработанные на сегодняшний день
модели интеграции трех видов учета построены на приоритетности ведения
именно финансового и налогового учета. При этом в зависимости от роли
управленческого учета в этих моделях можно рассматривать два механизма
интеграции учетных систем.
В первом случае декларируется отказ от ведения управленческого
учета (характерно для небольших компаний), а все ресурсы направляются на
ведение финансового и налогового учета. Однако на практике полного отказа
от инструментов управленческого учета не происходит, поскольку в учете
используются счета учета затрат по местам возникновения (20, 25, 26 и т.п.),
ведется аналитический учет затрат по подразделениям, по видам продукции,
калькулируется себестоимость отдельных видов продукции. В этом случае
конструирование методики регистрации происходит по инерции, по
общепринятым правилам и принципам, без осмысления необходимости
применения тех или иных приемов и способов ведения учета. В результате
учетный процесс перегружается использованием излишних инструментов,
дающих информацию, которая в дальнейшем никак не используется.
Другой вариант организации интегрированной системы учета - когда
информация о затратах в той или иной форме отражается в информационных
базах каждого из трех видов учета. При этом, однако, по умолчанию
приоритетным считается ведение финансового учета, сведения из
информационной базы которого в дальнейшем либо переносятся в системы
других видов учета, либо путем некоторых преобразований используются
20
для различных целей. Рассмотрим наиболее популярные из моделей
организации такой системы. Помимо интегрированной модели существует
также модель автономного ведения финансового и управленческого учета, в
которой для каждого вида учета применяется собственная система счетов [3],
что делает информационные системы разных видов учета не зависимыми
друг от друга. Автономная система имеет ряд преимуществ, поскольку,
сохраняя в тайне сведения управленческой бухгалтерии, позволяет
формировать информацию о затратах в разрезе элементов и оперативно
переносить ее в систему управленческого учета для регистрации затрат по
местам их возникновения и другим признакам. Однако и в этой модели
управленческий учет является подчиненной системой, поскольку данные в
нем отражаются только после их отражения в системе финансового учета.
Помимо уже отмеченных недостатков отдельных моделей приведем
несколько замечаний, относящихся к каждой из них.
Во-первых, ни в одной модели не находит отражения тот факт, что в
финансовом и налоговом учете количество элементов затрат и их содержание
не совпадают. Вообще налоговому учету в вопросах его интеграции с
финансовым и управленческим учетом внимание практически не уделяется
несмотря на то, что спрос на всевозможные разъяснения, комментарии и
уточнения различных аспектов организации и ведения налогового учета со
стороны профессионального сообщества постоянно возрастает.
Во-вторых, принцип построения каждой из описанных моделей
предполагает главенство финансового учета и подчиненную роль
управленческого учета. Поскольку в каждой из моделей предусмотрен
механизм переноса информации из системы финансового учета в систему
управленческого учета, говорить о какой бы то ни было самостоятельности,
автономности управленческого учета не приходится. При таком подходе
существенно затруднено использование разных методов оценки активов,
обязательств, фактов хозяйственной жизни в системах финансового и
управленческого учета, поскольку отсутствует учетный механизм выявления
21
отклонений между данными двух систем учета.
В-третьих, рассмотренные модели не позволяют отражать в системе
управленческого учета информацию, которая по тем или иным причинам не
может быть отражена в системе финансового и налогового учета, может быть
отражена либо частично, либо в более поздний период. При существующем
подходе также довольно затруднительно представить использование
различных методов учета для разных учетных систем. Например, вариант
организации модели регистрации затрат, когда в системе финансового учета
используется метод фактической регистрации, а в системе управленческого -
нормативный метод учета.
Интеграция финансового, налогового и управленческого учета, по
нашему мнению, является объективно необходимой, поскольку без ведения
какого-либо из видов учета невозможны функционирование и развитие
компании. В то же время традиционный подход к интеграции, делающий
ставку на ведение финансового учета, не выдерживает критики с точки
зрения эффективности учетного процесса, поскольку ограничивает
возможности формирования управленческой информации, которая в
современных условиях является залогом выживания компании в
конкурентной борьбе.
Выбор модели интеграции трех видов учета является основой
формирования эффективной методики регистрации затрат. Он определяет
систему синтетических и аналитических счетов, которые будут
использоваться для регистрации затрат, а также целесообразность
использования того или иного метода регистрации.
Методика регистрации затрат, являясь важнейшим звеном учетного
процесса, определяет качество формируемой в учетной системе компании
информации, от которой напрямую зависит эффективность контроля,
анализа, управления затратами посредством принятия управленческих
решений.
Анализ разработанных на сегодняшний день моделей учета,
22
позволяющих в той или иной степени объединять различные виды учета в
единое информационное пространство, выявил определенные противоречия
и недостатки, главными из которых, по нашему мнению, являются приоритет
финансового учета, подчиненная роль управленческого учета и
недостаточное внимание к налоговому учету при построении моделей
интеграции трех видов учета. Для решения данной проблемы необходимы
переосмысление традиционных и при необходимости выработка новых
подходов к интеграции финансового, налогового и управленческого учета с
разработкой приемов и способов регистрации, учитывающих особенности
каждого из видов учета.
Представленный инструментарий необходимо применить в
исследовании управления затратами непосредственно на предприятии.