53
собой убытки, так как продукты производятся в рамках слишком затратной
модели, не поддерживающей прибыльные продажи по меньшим ценам. На
рисунке 7 иллюстрируются описанные выше стратегии в получении
конкурентного преимущества.
┌────────────────────┬────────────────────┐
│ Преимущество │ Преимущество │
Превосходящая │ на основе │ на основе │
Относительная │ дифференциации │ дифференциации │
позиция │ │ и затрат │
по дифференциации ├────────────────────┼────────────────────┤
│ Застрявшие │ Преимущество │
Отстающая │ посередине │ на основе низких │
│ │ издержек │
└────────────────────┴────────────────────┘
Отстающая Превосходящая
Относительная позиция по затратам
Рисунок 7 - Получение конкурентного преимущества посредством
дифференциации и лидерства по затратам
М. Портер также выделяет нишевую стратегию, в рамках которой
компания может преуспеть в конкурентной борьбе, фокусируясь на лучшем
обслуживании определенной группы клиентов, что позволяет также
обеспечить преимущества как в области дифференциации (например, лучше
понимая потребности данной клиентской группы), так и в области затрат
(например, за счет специализации).
Таким образом, используя межфункциональный подход и оперируя
инструментами на стыке внутренней экономической модели и рынка,
менеджеры получают стратегически необходимую информацию для
сопровождения процесса принятия решений в области управления ценами,
ценностью и себестоимостью.
Понимание реальной себестоимости является важнейшей
предпосылкой принятия обоснованных решений в области ценообразования
продуктов и услуг. Расчет себестоимости сопряжен с двумя основными
проблемами:
- во-первых, это определение объекта калькулирования как такового,
54
получение ответа на вопрос о том, что, собственно, является продуктом
(услугой), себестоимость которых рассчитывается;
- во-вторых, это отнесение на объект калькулирования расходов, не
являющихся прямыми продуктовыми расходами, но имеющих иную
причинно-следственную взаимосвязь с продуктом (услугой).
Несмотря на то что изначально ответ на первый вопрос кажется
очевидным, во многих случаях он требует критического переосмысления.
Ведь в случае если продукт "объект калькулирования" определен
неправильно, соответственно, и себестоимость его вряд ли будет иметь
большой смысл для принятия управленческих решений. Более того, она,
скорее всего, будет величиной некорректной, поскольку от определения
продукта зависит то, какие расходы будут признаны в качестве прямых
расходов для данного конкретного продукта.
Отнесение инфраструктурных расходов на продукт можно произвести,
распределив их пропорционально определенной базе либо "проследив" их от
мест возникновения через процессы, ставшие причиной возникновения этих
расходов, на продукты, производство и продажи которых обеспечиваются
данными процессами.
Единственным преимуществом первого подхода является простота его
осуществления. Главный же минус - любая база распределения является
результатом субъективного суждения. Учитывая комплексный характер
инфраструктурных расходов, в современных организациях она очень слабо
отражает, если отражает вообще, причинно-следственные связи между
распределяемыми расходами и объектами калькулирования.
В современных организациях изменились радикально как структура
"накладных" расходов, так и их доля в общем объеме расходов. Очевидна
тенденция к уменьшению доли прямых продуктовых расходов и возрастанию
доли непрямых расходов. Это сопровождается, как было отмечено выше,
усложнением их структуры и появлением признаков более комплексного
характера данных расходов.
55
Одной из основных причин указанного явления можно считать
радикальное усложнение продуктового предложения линеек продуктов и
услуг, предлагаемых компаниями своим потребителям, а также
использование все более сложных систем продаж (например, в плане широты
охвата, глубины каналов сбыта, большого количества категорий клиентов и
т.п.). Все это приводит к увеличению количества видов деятельности и
усложнению процессов, выполняемых предприятиями для производства и
продажи продукта.
ABC и таргет-костинг
Исследования и разработки, внедрение инноваций, обучение,
совершенствование систем управления, маркетинг - вот далеко не полный
перечень видов деятельности, генерирующих сегодня значительную часть
"накладных" расходов. Их значимость для достижения стратегического
успеха сегодня ни у кого не вызывает сомнений, не оставляя нам морального
права на использования самого термина "накладные расходы".
Более конструктивным представляется определять их как расходы
"инфраструктурные" и относить их на объекты калькулирования в
соответствии с потреблением этими объектами деятельности, создающей
данные расходы, как это предусмотрено логикой activity-based costing (ABC).
Ведь традиционные системы калькулирования используют единую базу для
распределения "накладных расходов". Она не отражает или слабо отражает
причинно-следственную взаимосвязь между этими расходами и объектами
калькулирования. Поэтому традиционные системы не могут дать сегодня
объективную информацию о себестоимости продуктов или услуг.
На рисунке 8 демонстрируются две перспективы системы ABC.
56
┌─────────────────────┐
│ ┌─────────────────┐ │ │
│ │ Ресурсы │ │ │
│ └────────┬────────┘ │ │
┌──────────────────────────┘ \│/ └──────────────────────┐│
│┌───────────────────────┐ ┌────────┴────────┐ ┌────────────────────┐││
││ Носители (драйверы) ├──>│Виды деятельности├─>│ Показатели │││
││ затрат │ │ │ │ эффективности │││
│└───────────────────────┘ └────────┬────────┘ └────────────────────┘││
└──────────────────────────┐ \│/ ┌──────────────────────┘│
│ ┌────────┴────────┐ │ │
│ │ Объекты затрат │ │ │
│ └─────────────────┘ │ │
└─────────────────────┘ \│/
Почему объекты Улучшенное
имеют такую ────────────────────────────────────────────────> качество
стоимость? решений
Рисунок 8 - Логика (крест) ABC
57
┌────────────────────────────────────────────────┐ Драйверы затрат
Ресурсы │ Ресурсы ($70) │ │ │ │
└──┬──────┬─────────────┬─────────────┬─────┬────┘ . │
$10 . $10 . . $10 . . $10 │ │ │
│ │ $30 \│/ │ │ . │
/ . . ┌───────┴─────────┐ . $15 . \│/ \│/ \│/
│ │ │ │ Вспомогательная ├───┼─────┼────┐ Драйверы Промежуточные Драйверы
│ . . │ деятельность $15│ . . │ ресурсов драйверы финальной
│ │ │ └───┬──────────┬──┘ │ │ │ <*> деятельности
Деятельность < \./ \./ $5 \│/ $10 \│/ \./ . │
│┌────┴────┐┌┴─────────┴─────┐┌───┴──────┴─┐ │ │
││Материалы││Производственная││ Сбытовая │ . │
││ $10 ││деятельность $15││деятельность│ │ │
││ ││ ││ $15 │ . │
\└─────┬───┘└────┬───────────┘└──────┬─────┘ │ │
$20 . │
$10 \│/ $15 \│/ \│/ \│/ \│/
Конечные ┌──┴─────────┴─┐ $25 ┌─────┴─────┐┌──┴────┴────────────────────┐
объекты │ Продукты $25 ├─ ── ── ──>│Клиенты $20││Общие расходы на поддержание│
калькулирования │ │ │ ││ бизнеса $25 │
└──────────────┘ └─────┬─────┘└───────┬────────────────────┘
$45 \│/ $25 \│/
┌────────────────┐ ┌───────────────────────────────┴──────────────┴─────────────────────┐
│ Цена ├─.─>│ Внешние клиенты (Заказы) + Общие расходы $70 │
└────────────────┘ └────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 9 - Многоуровневое прослеживание затрат
58
По вертикали показана логика отнесения затрат на объект
калькулирования. В рамках этой логики стоимость потребленных ресурсов
трансформируется в стоимость процессов и далее относится на объекты
калькулирования. По горизонтали представлена процессная перспектива.
Процессная перспектива рассматривает последовательность видов
деятельности во времени и часто включает в себя операционные
(нефинансовые) параметры видов деятельности и бизнес-процессов.
На рисунке 10 иллюстрируется процесс прослеживания расходов от
потребления различных видов ресурсов до конечных объектов
калькулирования. В таблице демонстрируется взаимосвязь различных
вариантов расчета финансового результата для данного примера. При этом
предполагается, что выручка составила 100 денежных единиц.
Таблица 10
Различная детализация расчета финансового результата ООО
«Сигма»
Выручка
100
Выручка
100
Выручка
100
Себестоимост
ь -70
Переменные
(продуктовые)
расходы
-25
Переменные
расходы
(материалы)
-10
Маржинал
ьная
прибыль 1
90
Переменные
расходы
(производство)
-15
Маржинальная
прибыль
75
Маржинальная
прибыль 2
75
Непеременные
(инфраструктурны
е)
расходы
-45
Сбытовые расходы
-20
Маржинальная
прибыль 3
55
Инфраструктурные
расходы
(общекорпоративны
е)
-25
Прибыль
30
Прибыль
30
Прибыль
30
Таким образом, алгоритм определения реальной себестоимости
включает в себя следующие шаги:
- определение продукта (объекта калькулирования);
59
- нахождение прямых затрат исходя из заданных границ объекта
калькулирования;
- расчет инфраструктурных затрат;
- определение видов деятельности (бизнес-процессов), являющихся
факторами возникновения этих затрат;
- определение выходов каждого вида деятельности (процесса);
- расчет себестоимости выходов каждого вида деятельности (процесса);
- отнесение на конечный объект калькулирования соответствующей
стоимости выходов вида деятельности (процесса), потребляемого этим
объектом калькулирования.
Определение целевой себестоимости и затрат к сокращению входит в
спектр инструментов таргет-костинга. При этом определению "целевые
затраты" соответствуют как первое, так и второе понятия. Таргет-костинг
включает в себя следующие этапы:
- установление целевой цены с учетом рынка;
- определение целевой прибыли;
- расчет целевых затрат;
- измерение фактических затрат;
- определение целевых затрат к сокращению.
Управление затратами в аграрном секторе представляет собой систему,
в которой в качестве субъектов управления выступают хозяйства населения,
крестьянские хозяйства и сельскохозяйственные организации, а объектами
управления - затраты на осуществление их производственно деятельности.
Управления затратами в воспроизводственной структуре
агропромышленного предпринимательства выполняет координационную
функцию при организации производства аграрного сырья, его
промышленной переработки и доставки готовых продуктов к потребителям.
К компетенции субъектов управления затратами в аграрном секторе
относятся следующие вопросы:
60
- определение параметров производственной деятельности хозяйств, её
территориальных и функциональных границ;
- постановка целей (увеличение объемов продаж, овладение большей
долей рынка);
- анализ рационального расходования ресурсов в ходе исполнения
целевых установок государства;
- соблюдение норм и правил поведения на организованных рынках
аграрного сырья и продовольствия;
- оказание необходимых управленческих воздействий на объекты
управления.
Исследование объектов управления в данной системе требует учета
особенностей, к которым относится динамизм рассматриваемых затрат. В
рыночных условиях изменяются цены на сырье и материалы,
комплектующие детали и изделия, рекламу, тарифы на услуги, расходы в
агропромышленном предпринимательстве определяются множеством
факторов. К тому же издержки отличаются многообразием, что требует
расширения спектра методов и инструментов управления.
Многообразие расходов в агробизнесе обнаруживается при выделении
их типологии, которая позволяет выявить степень воздействия отдельных
затрат на показатели эффективности функционирования хозяйств частной и
коллективно-долевой форм собственности.
Традиционная классификация подразделяет издержки на: постоянные,
необходимые для поддержания функционирования системы в сельском
хозяйстве и включающие затраты на содержание персонала действующих
служб.
Их дополняют расходы, обусловленные необходимостью проведение
исследований, издержки по созданию банка информации и финансированию
работ, направленных на совершенствование товарного ассортимента. Так же
к расходам относятся затраты, связанные с изменениями рыночной ситуации
и конъюнктуры, принятием новых стратегических и тактических решений.
61
Управление затратами в секторе агропромышленного
предпринимательства выступает одним из условий повышения
конкурентоспособности на рынке сырья и продовольствия.
Цель управления затратами состоит в достижении намеченных
результатов наиболее экономичным способом.
Общие функции управления затратами в агропромышленном
предпринимательстве реализуются через элементы управленческого цикла:
прогнозирование и планирование, организацию, координацию и
регулирование, активизацию, стимулирование, учет и анализ.
Рисунок 10 - Основные принципы организации управления
затратами в агропромышленном предпринимательстве
С позиции характеристики функционального аспекта управления
затратами в разрезе общих функций, прогнозирование и планирование
расходов в агропромышленном предпринимательстве базируются на учете
62
организационных, производственных и трансакционных издержек. При этом
задачей долгосрочного планирования их деятельности определяется
разработка стратегии, указывающей на способы и направления оптимизации
совокупных издержек хозяйств при освоении ими соответствующего
рыночного пространства. Тактические же планы конкретизируют поэтапную
реализацию долгосрочных стратегий функционирования индивидуальных и
коллективных хозяйств.
С точки зрения выполнения тактических задач, планирование расходов
позволяет хозяйствам обновлять ассортимент товаров и услуг, балансировать
ценовые изменения и оптимальным образом распределять во времени свои
рекламные усилия. Это означает, что при внутрихозяйственном и
межхозяйственном видах управления их инструменты должны
ориентировать агропромышленных предпринимателей на увеличение затрат
для уменьшения производственных, трансформационных или
трансакционных издержек.
В аспекте организационной функции управления затратами в аграрном
секторе следует указать на интегрирующую роль последней. С ее помощью
разрабатывается иерархическая система линейных и функциональных связей
подразделений и специалистов хозяйств, участвующих в управлении
затратами, которая должна быть совместимой с воспроизводственной
структурой агропромышленного предпринимательства.
При этом указанные процедуры достигают экономического эффекта,
если они реализуются в условиях применения функций активизации и
стимулирования управленческого персонала.
В управлении затратами а в аграрном секторе используются элементы
учета, анализа и контроля. Они применяются в целях принятия обоснованных
управленческих решений и требуют унификации методов и критериев
оценки их производственной деятельности. В целом, учет позволяет
продуцировать информацию, необходимую для принятия решений о
целесообразности увеличения или уменьшения расходов.