13
количественного объема производства. Но практически это равновесие часто
нарушается из-за колебаний цен на сырье и материалы, изменений структуры
транспортных расходов, которые влияют на стоимость закупаемых сырья и
материалов, замены одного вида материалов другим и прочих факторов.
Управленческий персонал при планировании стоимости материалов и оценке
эффективности их использования должен учитывать возможное влияние
подобных факторов на размер переменных затрат. Но для целей учета такие
экономические факторы значения не имеют.
Условно-переменные (полупеременные) затраты также зависят от
объема производства, но не прямо пропорционально, так как часть затрат
остается неизменной, а часть меняется вместе с изменением объема
производства продукции. Как пример можно привести оплату услуг
телефонной связи, когда общая сумма состоит из постоянной части –
абонентской платы и переменной части – оплаты междугородних и
международных переговоров, связи с Интернетом. Условно-переменные
расходы относятся к следующим калькуляционным статьям:
общепроизводственные расходы, расходы на продажу и другие, в составе
которых часть затрат является постоянными по отношению к объему
производства, а часть изменяется вместе с объемом производства. Для
планирования и оценки условно-переменных расходов пользуются
коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства,
определяемыми обычно методами корреляционного анализа.
Величина постоянных затрат практически не зависит от изменения
объема производства продукции. Постоянными расходами являются
амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, заработная плата
управленческого персонала, арендные платежи и прочие затраты.
Калькуляционная статья учета постоянных расходов – общехозяйственные
расходы. Постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема
производства только в расчете на единицу продукции, образуя обратно
пропорциональную зависимость.
14
Условно-постоянные расходы образуются, когда в составе
общехозяйственных расходов некая их часть оказывается зависящей от
объема производства продукции. К таким затратам относятся суммы
поощрения работникам при значительном повышении объема производства,
затраты на улучшение технического оснащения работников, могут также
возрасти сумма расходов на канцелярские товары, увеличиться счета за
телефонные переговоры, представительские и командировочные расходы и
т.п.
Классификация затрат для контроля выполнения.
Осуществление регулирования затрат и контроля выполнения
планируемых мероприятий по их оптимизации требует от управленческого и
финансового учета особой классификации затрат. В этих целях затраты делят
на регулируемые и нерегулируемые затраты в пределах норм, плана, сметы и
отклонения от норм, плана, сметы.
Расходы, величина которых может изменяться волевым решением
менеджера соответствующего уровня управления, называются
регулируемыми.
Затраты, на размер которых не оказывают влияния решения
управляющего персонала низшего уровня, называют нерегулируемыми.
Например, бригадир имеет право регулировать только затраты в
пределах бригады, цеховые расходы вне пределов его компетенции.
Начальник цеха может регулировать затраты в пределах цеха и не может
влиять на общехозяйственные расходы. Руководителю организации
доступны все уровни влияния на затраты, его решения делают затраты
любого рода регулируемыми.
Классификация расходов на регулируемые и нерегулируемые
необходима для установления личной ответственности каждого работника
управленческого персонала и исполнителя за величину расходов.
15
Затраты подразделяются на контролируемые и неконтролируемые по
возможности осуществления контроля за их размерами.
Контролируемые затраты поддаются контролю работниками
организации. Такие затраты, как изменение ставок на различные отчисления,
повышение цен и тарифов, не поддаются контролю со стороны работников
организации и считаются неконтролируемыми. Классификация на затраты в
пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы
позволяет управленческому персоналу предприятия принимать решения по
управлению затратами.
1.2. Методы анализа и инструменты управления затратами
Управление затратами представляет собой целый комплекс различных
мероприятий, ведущих к снижению и контролю затрат. Для начала
необходимо определиться с методом анализа затрат.
Применение того или иного метода определяется особенностями
производства, характером выпускаемой продукции. В зависимости от
объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный, а
также пооперационный метод. Наиболее часто применяемые методы анализа
затрат:
- Позаказное калькулирование;
- Пооперационное калькулирование;
- Попроцессное калькулирование;
Позаказный метод учета затрат применяется в индивидуальном
мелкосерийном производстве сложных изделий, а также при производстве
опытных, экспериментальных, ремонтных и тому подобных работ. Объектом
учета и калькулирования позаказного метода является один
производственный заказ, открываемый на один или несколько однородных
изделий. Обычно заказы открываются на количество изделий, выпуск
которых предусмотрен в течение месяца. Если одинаковые изделия с
16
длительным циклом изготовления запускаются в производство в разные
периоды, то на каждое изделие следует открывать отдельный заказ. На
изделия, имеющие длительный производственный цикл могут открываться
заказы на отдельные технологические и монтажные узлы в соответствии с
установленной комплектацией. Это способствует сокращению
калькуляционного периода.
Особенности позаказной системы калькулирования:
- аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесении
их на отдельные виды работ или партии готовой продукции;
- аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за
промежуток времени;
- ведение только одного счета «Незавершенное производство». Данный
счет расшифровывается ведением отдельных карточек учета затрат по
каждому заказу, находящемуся в производстве.
В случае серийного производства при расчете себестоимости
производства единицы продукции очень часто трудно определить, к какому
количеству продукции нужно относить произведенные затраты, понесенные
за период. Обычно на начало и конец отчетного периода имеется
незавершенное производство, на которое были сделаны затраты, но которое
не было закончено за данный период. Решить данную проблему позволяет
попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции.
Попроцессный метод калькулирования себестоимости применяют
организации, которые серийно производят однообразную продукцию или
имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае
целесообразно вести учет затрат, относящихся к продукции, произведенной
за определенный период. Учетные записи на счетах сопровождают движение
продукции по стадиям обработки.
Анализируя схему попроцессного метода и накопления затрат можно
подразделить на пять этапов:
1) Учет производства в натуральных и планово-учетных единицах.
17
2) Учет выпуска в натуральных и планово-учетных единицах.
3) Суммирование учетных затрат по дебету счета «Основное
производство».
4) Подсчет себестоимости единицы продукции.
5) Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и
незавершенным производством на конец периода.
Первые два этапа предполагают отражение процесса производства в
натуральных единицах, три последних - в стоимостных. Себестоимость
единицы продукции определяют делением общей суммы производственных
затрат, понесенных определенным подразделением за определенный
промежуток времени, на количество единиц готовой продукции,
произведенных за этот же промежуток времени. Для измерения количества
изделий, изготовленных за определенный период при данном методе
используют условные единицы продукции. Они позволяют пересчитать не
полностью завершенные изделия в условно готовые изделия. Количество
условно готовых изделий равняется сумме:
общего количества изделий, начатых и завершенных в пределах
данного отчетного периода;
слагаемого, отражающего работу над изделиями в незавершенном
производстве на начало и конец периода.
В практике применяют три варианта попроцессного метода учета
затрат на производство: последовательный, параллельный и раздельный.
Последовательный вариант предусматривает последовательное
накопление затрат вместе с передачей готовой продукции одного передела
для обработки в последующем переделе. Стоимость готового изделия
переходит на счет готовой продукции из последнего цеха, где незавершенное
производство доведено до конечной продукции предприятия.
Параллельный учет используется теми предприятиями, где обработка
полуфабрикатов и сырья проходит одновременно в нескольких цехах,
18
предназначенных для выпуска одного изделия или группы однородных
изделий.
Раздельный метод применяется там, где технология производства
однородных продуктов имеет разные процессы обработки.
Системы попроцессного метода более простые и менее дорогие, чем
позаказное калькулирование, так как отсутствуют карточки набора затрат по
заказам и нет индивидуальных работ.
Особенности попроцессного метода калькулирования
себестоимости:
- аккумулирование производственных затрат по подразделениям
безотносительно к отдельным заказам;
- списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое
для выполнения заказа.
При пооперационном методе калькулирования объектом отнесения
заработной платы труда основных рабочих и накладных расходов является
операция. Затем эти затраты распределяются по единицам продукции,
прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине
добавленных затрат. Затраты на основные материалы прослеживаются по
определенному продукту и производственной линии так же, как и при
позаказной системе.
В качестве первичного документа используется наряд на сдельную
работу, в котором описывается перечень необходимых материалов и
операций. Содержание нарядов различается, потому что каждая партия имеет
различные комбинации материалов, операций и окончательного вида
изделий. Затраты на изделия собираются по партиям продукции. Основные
материалы идентифицируются с определенной партией. Прямые
трудозатраты и накладные расходы распределяются по продуктам косвенно,
путем нахождения средних добавленных затрат на единицу по каждой
операции, минуте или часу операционного времени.
19
Основной момент пооперационного метода - это использование
планового (или прогнозного) коэффициента как для прямых затрат труда, так
и для накладных расходов по каждой операции. Прямые трудозатраты
исчезают в качестве обособленной статьи для калькулирования
себестоимости продукции.
Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях
развивающихся рыночных отношений нуждается в изучении
организационных систем управленческого учета, применяемых в странах
рыночной экономики. В данном случае выделяют две основных системы
учета затрат:
- стандарт-кост;
- директ-костинг.
Основное их отличие заключается в порядке распределения
постоянных расходов между калькуляционными периодами.
Стандарт-кост - это метод калькулирования себестоимости продукции
с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками
товаров.
При методе директ-костинг постоянные расходы полностью относят
на реализацию.
Метод стандарт-кост представляет собой совокупность процедур по
планированию, нормированию, отпуску материалов в производство,
составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости
продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе
норм затрат. Его основной целью является полное использование
производственных факторов и экономное ведение хозяйства. Сущность этого
метода заключается в следующем:
- планирование затрат на основе норм, обеспечивающих поставленные
перед предприятием задачи;
20
- документирование затрат путем выдачи разрешений на использование
различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормами и
нормативами;
- отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормам;
- калькулирование основывается на нормах затрат, а отклонения от
норм по мере их возникновения показывают на счетах бухгалтерского учета
как увеличение или уменьшение производственного результата;
- выявление отклонений производится линейным персоналом
управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования
себестоимости на каждом уровне управления.
Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой
целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные о
фактических производственных затратах замещаются нормативными
(стандартными) значениями.
Применяя метод директ-костинг (систему учета сумм покрытия или
маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимосвязи и
зависимости между объектом производства, затратами и выручкой. Для
обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный
учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода
по изделиям. Метод директ-костинг заостряет внимание руководства
предприятия на изменении маржинального дохода по предприятию в целом и
по изделиям. Он позволяет лучше учитывать изделия с большой
рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как
разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не
затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на
себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей
себестоимости упрощается ее нормирование, учет и контроль и к тому же
улучшается учет и контроль условно-постоянных накладных расходов,
поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о
21
прибылях и убытках отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их
влияние на величину прибыли предприятия.
Сущность этого метода заключается в следующем: прямые затраты
обобщают по видам готовой продукции, косвенные же затраты собирают на
отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того
отчетного периода, в котором они возникли.
Система директ-костинг имеет несколько отличительных
особенностей:
- разделение производственных затрат на переменные и постоянные;
- калькулирование себестоимости продукции по ограниченным
затратам;
- многостадийность составления отчета о прибылях и убытках.
Процесс учета происходит в два этапа:
- расчет себестоимости;
- расчет результата.
На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой
продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность
производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на
одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом,
полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает
рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта
система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем
больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую продукцию и
незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам.
Такой метод оценки побуждает предприятия изыскивать возможности
увеличения реализации.
Особенностью современного метода директ-костинг является
использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и
по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных
22
расходов. Стандартный директ-костинг - есть средство достижения конечной
цели предприятия - получение чистой прибыли
1.3. Факторы, влияющие на величину затрат и способы их
оптимизации
Процесс управления затратами на предприятиях связан с изменением
факторов, влияющих на их формирование. Эти факторы весьма
разнообразны. В процессе управления затратами - их анализе, поиске
запасов, экономии и планировании - все факторы принято подразделять на
две основные группы:
1) зависящие от деятельности предприятия (внутренние факторы);
2) не зависящие от деятельности предприятия (внешние факторы).
1. В системе факторов, зависящих от деятельности предприятия,
выделяются следующие:
- Объем товарооборота. Этот фактор оказывает наибольшее влияние на
затраты предприятия, так как переменные их виды прямо связаны с
изменением данного показателя. Рост объема товарооборота приводит к
увеличению общей суммы затрат производства, однако уровень затратности
при этом снижается (так как сумма постоянных затрат производства остается
неизменной);
- Состав товарооборота. Различные виды товарооборота имеют
различный уровень затратности. Наибольший уровень затрат приходится на
единицу продажи товаров, меньший - на единицу мелкооптового
товарооборота, еще меньший - на единицу оптового товарооборота, а
наименьший - на единицу торгово-предпринимательского оборота;
- Скорость обращения товаров. Чем ниже период обращения запасов в
днях, тем соответственно ниже на предприятиях уровень расходов по
хранению товаров, их потерям от естественной убыли;