12
запасов на конец периода к чистому товарообороту за период. Таким
образом, данный показатель характеризует удельный объем запасов ТМЦ,
приходящийся на единицу реализованной продукции; или, соответственно,
объем расходов, понесенных экономическим субъектом при приобретении
ТМЦ, находящихся на текущий момент в составе запасов, к выручке от
реализации.
В практике предприятий используется свыше 20-ти признаков отбора и
классификации затрат. Обобщённая их классификация представлена на
рисунке 1
1
Рисунок 1. Классификация затрат предприятия
Как видно из рисунке 1 все затраты предприятия можно разделит на три
большие группы:
1. Затраты, связанные с производством продукции и
определением себестоимости;
1
Адамов Н. Классификация затрат в управленческом учете / Н. Адамов, А. Кастуев //
Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2016. - № 36. – С. 21.
13
2. Затраты для принятия решений и планирования;
3. Затрат в целях контроля и регулирования.
Рассмотрим состав таких затрат.
1. Согласно классификации затрат, связанных с производством
продукции и определением себестоимости, затраты на производство
подразделяют:
- по видам;
- по способу включения в себестоимость продукции;
- по экономической роли в процессе производства.
В зависимости от видов затрат используются две группы: по элементам
расходов и по статьям калькуляции.
В соответствии с экономическим содержанием статей расходов все
затраты, осуществляемые предприятиями в ходе производственной или
коммерческой деятельности, должны группироваться по следующим
элементам расходов:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие расходы.
Таким образом, в целом затраты группируются предприятием
независимо от места их происхождения и назначения. Элементы затрат
соответствуют счетам активов и обязательств предприятия. Такая
группировка затрат дает представление о том, сколько и какие ресурсы были
потрачены в течение периода, независимо от конкретных произведенных
продуктов.
Это помогает оценить стоимость конкретного продукта, определить
показатели качества компании, контролировать затраты в соответствии с их
экономическим содержанием в производственном процессе. Кроме того, такая
группировка устанавливает пять основных элементов затрат, которые
14
включены в себестоимость продукции при расчете налога на прибыль в
соответствии с законодательством.
Такая группировка затрат может быть условно базовой для
организации системы управления затратами. Преобразование этих
элементов в зависимости от функций управления и их назначение,
группировка в соответствии с условиями расчета, список которых
предприятие развивает самостоятельно. Последнее должно отражать
отраслевые особенности и конкретные условия для организации
производства, а также уровень сложности продуктов и их номенклатуру.
Классификация затрат по статьям калькуляции предусматривает
распределение производственных затрат, которые могут быть включены в
стоимость определенных видов продукции (в виде прямых затрат).
Элементы расчета могут быть либо одноэлементными, либо комплексными,
в зависимости от того, сочетают ли они затраты, связанные с одним
экономическим элементом, или с несколькими. Например, статья "Сырье и
материалы" является одноэлементной, т.к. включает только "материальные
затраты".. А статья "Общепроизводственные расходы" является
комплексной, объединяющей целый ряд экономических элементов.
Несмотря на то что в основу существующей номенклатуры
калькуляционных статей подразумевается степень участия различных
затрат в реализации производственных процессов, не учитываются
современные проблемы управления организациями. В частности, сложный
характер статей не позволяет четко различать ответственность за
определенные компоненты себестоимости, связывая объем расходов с
деятельностью конкретных менеджеров. Тот факт, что калькуляционные
статьи содержат элементы как переменных, так и постоянных затрат, делает
невозможным использование информации, собранной в контексте
расчетных статей, для многих управленческих решений.
Классификация затрат по статьям калькуляции должна учитывать
требования нормативного учета, а также содействовать внедрению такого
15
важного инструмента для управления издержками, как составление
бюджета. Кроме того, эффективность контроля текущих расходов во
многом зависит от правильной организации учета затрат по отдельным
статьям.
По способу включения в стоимость производства прямые и косвенные
затраты разделяются.
Прямые затраты - это затраты, которые могут быть отнесены
непосредственно к определенному типу продукта или партии без
специальных расчетов. Они состоят из прямых затрат на материалы и
прямых затрат на рабочую силу.
Прямые затраты на материалы - стоимость материалов, которые
непосредственно пошли на производство определенного продукта,
составляющего его материальное вещество.
Прямые затраты на рабочую силу - это затраты на рабочую силу
основных производственных работников, непосредственно участвующих в
производстве продукта.
Затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично
отнести на определенный вид или партию продукции, называют
косвенными расходами. Из-за невозможности включения в себестоимость
определенного типа или партии продуктов напрямую при калькулировании
они включаются в нее в определенной доле (части) на основании расчета-
распределения по установленной на предприятии методике. Как правило,
косвенные затраты выделяются на себестоимость продукции в два этапа -
центрами ответственности и готовой продукцией в соответствии с заранее
выбранными базами и рассчитанными коэффициентами. В этом случае
распределение определяется объемом производства и его делением на
законченные и незавершенные.
На практике дифференциация прямых и косвенных затрат зависит от
направления затрат - сферы деятельности или продукта, требующих
отдельного или целенаправленного учета затрат. Те же затраты могут
16
действовать в разных ситуациях как прямые, так и косвенные. То есть
прямые затраты - это те, которые могут быть непосредственно связаны с
целью учета.
Что касается экономической роли в процессе производства, затраты
делятся на основные и накладные: основные из них напрямую связаны с
технологическим процессом производства; Накладные расходы -
сформированы в связи с организацией, обслуживанием и управлением
производством. В свою очередь, накладные расходы можно разделить на
производственные и непроизводственные.
Накладные расходы на производство включают все издержки
производства, за исключением прямых затрат на материалы и прямых затрат
на рабочую силу. К ним относятся: затраты на содержание, действующее
оборудование и производственные мощности, вспомогательные материалы,
работу вспомогательных работников и обслуживающий персонал, расходы на
отопление, освещение, налоги на имущество и все другие расходы, связанные
с эксплуатацией производственных единиц предприятия. Эти затраты не
являются непосредственно содержанием вещества, но необходимы для его
производства и продажи.
2. Чтобы классифицировать затраты на принятие решений и
планирование, выделяются следующие группы затрат:
- по отношению к объему производства;
- принимаемые и не принимаемые в расчет затраты;
- устранимые и неустранимые затраты;
Информация об изменениях затрат, в зависимости от изменений в
деловой активности предприятия, необходима для принятия таких решений,
как:
-планирование объема производства продукции на предстоящий год;
-изменение отпускных (продажных) цен на продукцию в целях увеличения
объема выручки от реализации;
17
-увеличение производственных мощностей предприятия за счет
капиталовложений.
В отношении объема производства существуют переменные,
постоянные и полупеременные затраты:
Переменные - это затраты, которые напрямую зависят от изменения
выпуска и являются постоянными на единицу выпуска. Как правило, они
включают затраты на сырье и основные материалы, заработную плату
основных производственных работников, переменные издержки
производства, переменные издержки на продажу товаров и услуг.
Постоянные затраты - это затраты, которые не меняются в отношении
изменений в выходе (относительно постоянные), но зависят от единицы
выпуска. Это расходы, связанные с обслуживанием оборудования и
помещений, предназначенных для продажи и обмена товаров или услуг. В
отличие от переменных издержек, они включают затраты, необходимые для
обеспечения производственных или сервисных возможностей и оборудования
для маркетинга товаров и услуг.
3. Классификация затрат на контроль и регулирование включает
следующие группировки затрат:
-по центрам ответственности;
-регулируемые и нерегулируемые.
Учет затрат по центрам ответственности основан на установлении
взаимосвязи затрат с действиями конкретных лиц, ответственных за
расходование определенных ресурсов и получение определенных доходов.
Используя отчет о центрах ответственности, затраты распределяются
между отдельными разделами производственного процесса. Все затраты
для центров ответственности должны классифицироваться как
регулируемые и нерегулируемые менеджером центра ответственности.
Это необходимо для оценки управленческой деятельности менеджера.
Таким образом, регулируемые затраты - это стоимость, размер
которой задается руководителем функционального подразделения и может
18
контролироваться и регулироваться менеджером. Нерегулируемые -
затраты, которые не могут контролироваться и регулироваться
руководством на этом уровне управления.
1.2. Методологические основы управления затратами на современном
предприятии
Управление затратами - это реализация всего спектра функций цикла
направленных на повышение эффективности использования
производственных ресурсов на предприятии. В то же время управление
издержками шире, глубже и разнообразнее, и, следовательно, сложнее
обобщить управление эффективностью использования отдельных
производственных ресурсов, поскольку оно учитывает их комплексное
использование, возможно взаимозаменяемость и различия в величине и
сроках воздействия на деятельность предприятия
1
.
Основными принципами управления затратами разработанными на
практике заключаются в следующем:
- системный подход к управлению затратами;
- единство методов, практикуемых на разных уровнях управления за-
тратами;
- управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделия – от
создания до утилизации;
- органичное сочетание снижения затрат с высоким качеством
продукции (работ, услуг);
- недопущение излишних затрат;
- широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;
- улучшение информационной поддержки относительно уровня затрат;
1
Серебренников Г.Г. Управление затратами на предприятии: учебное пособие / Г.Г.
Серебренников. – Тамбов : Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2015. – С. 54.
19
- повышение заинтересованности производственных подразделений
предприятия в снижении затрат
1
.
Процесс управления затратами представлен на рисунок 2
2
.
Рисунок 2. Процесс управления затратами
На рис. 2 показана как прямая связь общих функций управления
затратами в последовательности: планирование, организация и контроль,
так и обратная связь этих функций (пунктирная линия на рис. 2). По
результатам контроля вносятся изменения в планирование и организацию
затрат на предприятии.
На стадии планирования и калькуляции затрат в основном
определяются с объемом производства. Затем рассчитывают нормы
потребления сырья, материалов, энергоносителей для каждой единицы
продукции. Установливают цены для видов работ. Все это позволяет
рассчитать переменные затраты на производство продукции, т.е. те,
которые будут меняться пропорционально объему производства. Кроме
того, определяются неизбежные (фиксированные) затраты. Будь то
предприятие будет, производить продукцию или нет, ему все равно
придется освещать и обогревать здания, охранные склады, платить
зарплату управленческому персоналу, начислять амортизацию по
основным средствам, уплачивать налоги на имущество и т.д.
1
Друри К. Введение в управленческий и производственный учет/ К. Друри; пер. с англ.,
предисл. П.С. Безруких. – 4- изд. — М.: Аудит, 2016. – С. 109.
2
Трубочкина, М.И. Управление затратами на предприятии / М.И. Трубочкина. – М.: НФРА-
М, 2017. – С. 134.
20
Основная проблема процесса управления затратами – это наличие
хорошей маржи, т.е. значительного удельного веса чистой прибыли в
выручке предприятия. Для обеспечения высокой маржи необходимо
определить на территории предприятия центры затрат и центры прибыли и
организовать систему взаиморасчетов между ними. Для этого можно
утверждать внутренние (трансферные) цены на полуфабрикаты
собственного производства и услуги, которые бизнес-единицы
предоставляют друг другу. Центрами прибыли могут быть сборочные цеха
предприятия, в которых легко сравнивать затраты с доходами. Типичными
центрами затрат являются, например, бухгалтерский отдел предприятия или
главный конструкторский отдел. В этих единицах результаты трудно
измерить количественно, и затраты всегда присутствуют.
На третьем этапе процесса управления затратами осуществляется
финансовый контроль за деятельностью центров ответственности.
Существует два ключевых подхода к управлению издержками:
-учитываются и анализируются причины отклонений фактических за-
трат от запланированных ранее на основании норм расхода ресурсов;
-изучается тенденция (тренд) изменения фактических затрат во времени.
Каждый из них имеет свои преимущества и недостатки.
Положительной особенностью анализа отклонений является то, что
известен стандарт затрат, который определяется на основе норм
расходования ресурсов. Следовательно, у работников есть показатели и
критерии для эффективной работы. Однако нормы и стандарты
устанавливаются менеджерами и экономистами предприятия, и поэтому
нормы могут быть субъективными, не способными во всех случаях
стимулировать рост производительности труда.
Современные методы управления затратами:
- Стандарт-кост;
- Директ-костинг;
- Метод управления производством по системе JIT;
21
- Стратегический анализ затрат (SCA);
- Учет затрат по работам (ABC);
- Концепция управления затратами жизненного цикла (LCC);
- Таргет-костинг;
- Кайзен-костинг.
Стандарт-кост – это система управления затратами, основанная на
принципе учета и контроля затрат в рамках установленных норм и
стандартов и отклонений от них. Эта система направлена прежде всего на
контроль за использованием прямых производственных издержек и
соответствующих расчетов - на контроль надбавок. На основе
установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых
затрат на производство и продажу продукции, рассчитать удельную
стоимость товаров для определения цен и написать отчет о ожидаемых
будущих доходах. В рамках этой системы информация об имеющихся
отклонениях используется руководством для принятия оперативных
управленческих решений
1
.
Директ-костинг – представляет собой систему использования метода
маржинального учета, основанного на расчете сокращенной стоимости
производства и определении предельного дохода. Обобщенная сущность
системы прямой калькуляции заключается в разделении затрат на
постоянную и переменную составляющую из них в зависимости от
изменения объема производства. В этих условиях затраты на производство
планируются и учитываются только в части переменных затрат. Разница
между доходами от продаж и переменными издержками - это
маржинальный доход. В рамках этой системы постоянные издержки при
1
Керимов В.Э. Методы управления затратами и качеством продукции. – М.: Маркетинг.
2015. – С. 105.