82
реализации продукции). Стандартные затраты основаны на ожидаемых
затратах на ресурсы, необходимые для производства. Нормы потребления
ресурсов устанавливаются в один момент. Что касается общих издержек
производства, состоящих из нескольких разнородных статей, нормы
разрабатываются на определенный период в денежной оценке и с точки зрения
планируемого объема производства. В отчетном периоде фиксируются
отклонения фактических расходов от нормализованных затрат. Суммы
отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода
отклонения списываются на финансовые результаты. Проводится анализ
отклонений. Кроме того, было решено изменить установленные нормы и
стандарты. Ниже приведен пример составления стандартизованного расчета
производства слоеного теста с заполнением маком и анализа отклонений на
основе системы Стандарт-костинг .
Первоначально определим прямые расходы сырья и материалов для
данного вида продукции. Для изготовления изделия требуются такие
компоненты, как молоко сухое, мука, сахар, масло подсолнечное и оливковое,
дрожжи, соль, мак, кедровые орехи. Нормативный расход материалов на 100
кг готовой продукции представлен в табл. 13.
Таблица 13
Расчет расходов материалов для производства хлебобулочного изделия
слоеного с маковой начинкой
Наименование
основных материа-
лов
Норма расхода на 100
кг готовой продук-
ции, кг
Цена, руб/кг
Сумма, руб.
№ 1 Молоко сухое
57,48
5,25
301,77
№ 2 Мука
14,61
16,50
241,07
№ 3 Сахар
22,97
24,60
565,06
83
№ 4 Масло подсол-
нечное
7,00
50,00
350,00
№ 5 Дрожжи
0,26
14,10
3,67
№ 6 Масло оливковое
0,02
240,00
3,84
№ 7 Соль
0,20
1,80
0,36
№ 8 Мак
16,00
17,80
284,80
№ 9 Кедровые орехи
0,12
295,00
35,11
Итого
1785,67
Рассчитаем количество материалов, необходимых для производства
планового выпуска 1200 кг готовой продукции в месяц (табл. 14).
Таблица 14
Расчет нормативных расходов сырья
Наименование
основных материалов
Количество, кг
Цена, руб/кг
Сумма, руб.
№ 1 Молоко сухое
57,48 x 1200 / 100 = 689,76
5,25
3 621,24
№ 2 Мука
14,61 x 1200 / 100 = 175,32
16,50
2 892,78
№ 3 Сахар
22,97 x 1200 / 100 = 275,64
24,60
6 780,74
№ 4 Масло
подсолнечное
7,00 x 1200 / 100 = 84,00
50,00
4 200,00
№ 5 Дрожжи
0,26 x 1200 / 100 = 3,12
14,10
43,99
№ 6 Масло оливковое
0,02 x 1200 / 100 = 0,19
240,00
46,08
№ 7 Соль
0,20 x 1200 / 100 = 2,40
1,80
4,32
№ 8 Мак
16,00 x 1200 / 100 = 2,40
17,80
3 417,60
№ 9 Кедровые орехи
0,12 x 1200 / 100 = 1,43
295,00
421,26
Итого
21 428,02
Итак,
для
производства
1200
кг
хлебобулочного
изделия
слоеного с
84
маковой начинкой в месяц планируется расход материалов на сумму 21 428,02
руб. Теперь рассчитаем фактический расход сырья на основании фактической
выработки продукции, которая составила 1144 кг в мес.
Таблица 15
Фактический расход материалов
Наименование
основных материалов
Количество, кг
Цена, руб/кг
Сумма, руб.
№ 1 Молоко сухое
663,52
5,20
3 450,30
№ 2 Мука
165,88
16,50
2 737,02
№ 3 Сахар
263,12
24,55
6 459,60
№ 4 Масло подсолнеч-
ное
77,79
49,50
3 850,70
№ 5 Дрожжи
2,97
13,00
38,67
№ 6 Масло оливковое
0,23
237,50
54,34
№ 7 Соль
2,29
1,80
4,12
№ 8 Мак
180,18
18,00
3 243,24
№ 9 Кедровые орехи
1,37
290,00
398,11
Итого
20 236,10
Для производства 1144 кг продукции израсходовано материалов на сумму
20 236,10 руб.
Сравнивая фактические и плановые затраты материалов, определяем,
что фактические затраты отклоняются от нормативных. Проанализируем
причины этих отклонений.
Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по
причинам:
- отклонений по цене;
- отклонений по расходу материалов;
85
- наличия производственного брака и (или) замены материалов.
Отклонения в цене материалов отражают разницу между суммой,
фактически оплаченной за определенный объем материала, и суммой, которая
должна была быть выплачена за ту же сумму в соответствии с установленными
стандартами. Учитывая, что между приобретением материалов и их
использованием в производстве может потребоваться некоторое время,
возникает вопрос о выборе момента расчета отклонений в цене материалов.
Представляется, что расчет на момент приобретения является более
предпочтительным, чем расчет во время использования, поскольку полученная
ранее информация касается отклонений в цене материалов, тем выше
вероятность соответствующих корректирующих действий. Величину
отклонения в цене материалов можно рассчитать следующим образом:
ΔМ = (Фактическая цена - Нормативная цена) х Фактическое ко-
личество закупленных материалов.
Расчет отклонений по цене на материалы представлен в табл. 16.
Таблица 16
Расчет отклонений в стоимости материалов за счет изменения цен
Наименование
основных материалов
Сумма, руб.
№ 1 Молоко сухое
(5,20 - 5,25) x 57,48 / 100 x 1144 = -32,88 руб.
№ 2 Мука
Отклонений нет
№ 3 Сахар
(24,55 - 24,60) x 22,94 / 100 x 1144 = -13,14 руб.
№ 4 Масло подсолнеч-
ное
(49,50 - 50,00) x 7,00 / 100 x 1144 = -40,04 руб.
№ 5 Дрожжи
(13,00 - 14,10) x 0,26 / 100 x 1144 = -3,27 руб.
№ 6 Масло оливковое
(237,50 - 240,00) x 0,02 / 100 x 1144 = -0,46 руб.
№ 7 Соль
Отклонений нет
№ 8 Мак
(18,00 - 17,80) x 16,00 / 100 x 1144 = 36,61 руб.
86
№ 9 Кедровые орехи
(290,00 - 295,00) 0,12 / 100 x 1144 = -6,81 руб.
Итого
-59,94 руб.
Итого отклонение по цене на материалы составляет минус 59,94 руб.
(благоприятное). Отклонение по цене на материал № 8 36,61 руб. является
неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой
цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на
материалы № 1, 3, 4, 5, 6, 9, составившее 96,55 руб., считается благоприятным
вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем
заложенная в смету. В итоге мы получаем благоприятное отклонение по цене на
материалы в 59,94 руб. (-96,55 + 36,61).
Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при
закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что
приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества хотя и
обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к
неблагоприятному отклонению по использованию материалов.
Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место
вследствие неточно установленных нормативных цен, завышенной
закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов
другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др.
Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся
неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при
ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что
издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ
отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня. Для
более детального анализа це-
лесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся
отклонений по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения
планирования.
87
Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклоне-
ния по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но
не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку
цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий
руководителя данного подразделения.
Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения,
рассчитываются с помощью сопоставления рыночной и нормативной цены.
Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов,
способствуют определению того, нуждаются ли и, если да, в какой степени
существующие планы в корректировке под влиянием тенденции в изменении
цен на материалы.
Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является
удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним
стандартный расход материалов с фактическим, представленным в табл. 17:
согласно плановым материальным затратам стандартный расход материалов по
каждому виду материала должен был составить:
Таблица 17
Плановая норма расхода на 100 кг готовой продукции
Наименование
основных материалов
Плановая
норма расхо-
да, кг
Фактическая норма расхода,
кг
№ 1 Молоко сухое
57,48
663,52 / 1144 x 100 = 58,00
№ 2 Мука
14,61
165,88 / 1144 x 100 = 14,50
№ 3 Сахар
22,97
263 / 1144 x 100 = 23,00
№ 4 Масло подсолнечное
7,00
77,79 / 1144 x 10 = 6,80
№ 5 Дрожжи
0,26
2,97 / 1144 x 100 = 0,26
№ 6 Масло оливковое
0,02
0,23 / 1144 x 100 = 0,02
88
№ 7 Соль
0,20
2,29 / 1144 x 10 = 0,20
№ 8 Мак
16,00
180,18 / 1144 x 100 = 15,75
№ 9 Кедровые орехи
0,12
1,37 / 1144 x 100 = 0,12
С учетом того, что фактически произведено продукции 1144 кг,
стандартный расход материалов на изготовление этого количества изделия
представлен в табл. 18.
Таблица 18
Стандартный расход материалов на изготовление фактического объема
продукции
Наименование
основных материалов
Количество, кг
№ 1 Молоко сухое
57,48 x 1144 / 100 = 657,57
№ 2 Мука
14,61 x 1144 / 100 = 167,14
№ 3 Сахар
22,97 x 1144 / 100 = 262,78
№ 4 Масло подсолнечное
7,00 x 1144 / 100 = 80,08
№ 5 Дрожжи
0,26 x 1144 / 100 = 2,97
№ 6 Масло оливковое
0,02 x 1144 / 100 = 0,18
№ 7 Соль
0,20 x 1144 / 100 = 2,29
№ 8 Мак
16,00 x 1144 / 100 = 183,04
№ 9 Кедровые орехи
0,12 x 1144 / 100 = 1,36
Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие
фактически использованного количества основных производственных
материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения
фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных
затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов
в производство, либо в конце производственного процесса.
89
Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить
влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по
нормативной цене.
ΔИ
М
= (Фактическое количество использованных материалов -
Нормативное количество материалов для фактического объема про-
изводства) х Нормативная цена.
Отклонения по расходу материалов на изготовление 1144 кг слоеного
изделия с маковой начинкой представим в табл. 19.
Таблица 19
Отклонения в стоимости материалов за счет изменения объема производства
и удельного расхода материалов
Наименование
основных материалов
Сумма, руб.
№ 1 Молоко сухое
(663,52 - 657,57) x 5,25 = 31,21
№ 2 Мука
(165,888 - 167,14) x 16,50 = -20,76
№ 3 Сахар
(263,12 - 262,78) x 24,50 = 8,46
№ 4 Масло подсолнечное
(77,79 - 80,08) x 50,00 = -114,40
№ 5 Дрожжи
Отклонений нет
№ 6 Масло оливковое
(0,23 - 0,18) x 240,00 = 11,00
№ 7 Соль
Отклонений нет
№ 8 Мак
(180,18 - 183,04) x 17,80 = -50,91
№ 9 Кедровые орехи
(1,37 - 1,36) x 295,00 = 3,38
Итого
-132
Итого отклонение по расходу материалов составило минус 132 руб. -
благоприятное отклонение.
Благоприятное отклонение отмечается по расходу материалов N 2, 4, 8 на
сумму 186,07 руб., поскольку фактически было отпущено в производство
90
данного материала меньше, чем планировалось из-за изменения объема
производства и норм расхода. Благоприятные отклонения по расходу
материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого
качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой
единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При
этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием
технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего
качества.
По использованию материалов № № 1, 3, 6, 9 отклонение на сумму
54,07 руб. неблагоприятное из-за большего его фактического расхода.
Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как
применением неточных нормативов и разницей во влажности материалов, так
и различными неэффективными действиями, такими как: недостаточно четкое
планирование графика производственного процесса; ошибки в наладке
оборудования; использование материалов более низкого качества в целях
экономии на цене; нерегулярные закупки; потери материалов на
производственной линии; использование недостаточно квалифицированного
труда; невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.
Совокупное отклонение по материалам - это разница между фактическими
затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического
выпуска продукции. Стандартные удельные затраты материалов
представлены в табл. 13. С учетом фактического объема производства 1144 кг
общая сумма стандартных затрат представлена в табл. 20.
Таблица 20
Общая сумма стандартных затрат
91
Наименование основных
материалов
Сумма, руб.
№ 1 Молоко сухое
301,77 x 1144 = 3452,25
№ 2 Мука
241,07 x 1144 = 2757,78
№ 3 Сахар
565,06 x 1144 = 6464,31
№ 4 Масло подсолнечное
350,00 x 1144 = 4004,00
№ 5 Дрожжи
3,67 x 1144 = 41,94
№ 6 Масло оливковое
3,84 x 1144 = 43,93
№ 7 Соль
0,36 x 1144 = 4,12
№ 8 Мак
284,80 x 1144 = 3258,11
№ 9 Кедровые орехи
35,11 x 1144 = 401,60
Итого
20 428,04
Фактические затраты материалов представлены в табл. 15,
следовательно, совокупное отклонение по материалам равно (табл. 21).
Таблица 21
Совокупное отклонение по материалам
Наименование основных
материалов
Сумма, руб.
№ 1 Молоко сухое
3450,30 - 3452,25 = -1,94
№ 2 Мука
2737,02 - 2757,78 = -20,76
№ 3 Сахар
6459,60 - 6464,31 = -4,71
№ 4 Масло подсолнечное
3850,70 - 4004,00 = -153,30
№ 5 Дрожжи
38,67 - 41,94 = -3,27
№ 6 Масло оливковое
54,34 - 43,93 = 10,41
№ 7 Соль
4,12 - 4,12 = 0