15
Критерии выбора оптимального объекта налогообложения на УСН
18
Специфика
расходов
«Доля расходов
0-60%
60-80%
80-100%
С наличием страховых
взносов
Оптимальный
объект - Доходы
При Расходы≤0
оптимален объект
Доходы;
При Расходы>0
оптимален объект
Доходы-Расходы
Оптимальный
объект Доходы-
Расходы
С отсутствием
страховых взносов
Оптимальный
объект - Доходы
Оптимальный
объект Доходы-
Расходы
Оптимальный
объект Доходы-
Расходы
В таблице 3 показаны наиболее выгодные варианты выбора объекта
налогообложения, исходя из ситуации наличия страховых взносов и в
зависимости от доли расходов в доходах организации. Такая система о принятии
решения по выбору объекта налогообложения не предполагает тяжелых
расчетов, поэтому такой метод может быть применен лицами, которые
используют упрощённую систему налогообложения занимающимися
предпринимательством с использованием УСН.
Подведем промежуточные итоги, в случае, если имеются работники и
расходы налогоплательщика составляют более, чем 80% от суммы доходов, то
целесообразно использовать объект налогообложения «Доходы, уменьшенные
на сумму расходов», если же меньше 80% доходов, то лучше объект «Доходы».
Не забываем, что при уплате минимального налога в отчетном году, в
следующем году налоговую базу можно уменьшить на сумму разницы между
этим минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке
19
. Таким
образом, убыток можно переносить в течение 10 последующих лет
20
.
При применении упрощенной системы налогообложения необходимо
тщательно подходить к вопросу о выборе объекта налогообложения, так как, в
свою очередь это может сильно сказаться на эффективности системы
18
Алексеева Н.С., Степанов И.А. Алгоритм выбора налогооблагаемой базы при упрощенной
системе налогообложения // Актуальные проблемы экономики и управления. 2019. № 1 (21).
С. 4.
19
Галявиев А.И., Агранат А.Р., Козельский В.Н. Анализ применения упрощенной системы
налогообложения субъектами малого бизнеса // Вестник современных исследований. 2019. №
1.15 (28). С. 27.
20
Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, В.В.
Брызгалин. - М.: Аналитика-Пресс, 2018. С. 101.
16
налогообложения, что в дальнейшем может повлиять и на финансовое состоянии
организации.
1.2 Мировой опыт применения упрощенной системы налогообложения
Малый бизнес является особым объектом государственного
регулирования почти во всех странах мира. Стимулирование деятельности
представителей малого бизнеса посредством налоговых преференций – довольно
распространенное явление в законодательстве зарубежных стран. Анализируя
иностранный опыт налогового стимулирования субъектов предпринимательской
деятельности, необходимо учитывать тот факт, что понятием малые и средние
предприятия, как правило, охватываются как индивидуальные
предприниматели, так и юридические лица с небольшим оборотом, и зачастую
порядок предоставления тех или иных налоговых преференций для них является
идентичным
21
.
В литературе выделяют два подхода к налогообложению субъектов
малого бизнеса в мировой практике: 1) введение различных преференций
малому предпринимательству на фоне общей национальной системы
налогообложения (различного рода налоговые льготы по отдельным видам
налогов); 2) введение специальных режимов налогообложения малого бизнеса.
22
К мерам налогового стимулирования представителей малого бизнеса в
рамках общей системы налогообложения относятся: пониженные ставки по
налогу на доходы (США, Бельгия, Канада)
23
, прогрессивная шкала
налогообложения (Финляндия. Япония, Люксембург), установление
21
Шматко А.Д., Нещерет А.К. Налоговые режимы для малого бизнеса: особенности их
применения, преимущества и недостатки // Экономика и предпринимательство. 2018. № 12
(101). С. 705.
22
Королева, Л. Проблемы правового регулирования налогообложения резидентов особых
экономических зон в России [Электронный ресурс] / Л. Королева // Финансовое право. – 2018.
- № 8. - СПС «КонсультантПлюс».
23
Иманшапиева, М.М. Системы налогообложения субъектов малого бизнеса: опыт
индустриальных стран и возможности его использования в условиях РФ / М.М. Иманшапиева,
Х.М. Мусаева // Налоги и налогообложение. – 2017. - №12. С. 15.
17
необлагаемого минимума прибыли (Великобритания, Австрия)
24
, введение
«налоговых каникул» по налогу на доходы частных предпринимателей (США,
Германия, Франция, Румыния, Швейцария)
25
, упрощенный порядок учета и
отчетности (Швеция)
26
.
Специальные налоговые режимы в зарубежных странах представлены в
двух видах: вмененный режим налогообложения и упрощенный. Учитывая тему
настоящего исследования, остановимся на изучении только одного их них, а
именно специального налогового режима, предполагающего освобождение
предпринимателей от уплаты ряда общих налогов взамен на уплату единого
платежа, рассчитанного по определенной ставке, которая может варьироваться в
зависимости от способа определения базы, территории ведения бизнеса и иных
показателей. Такой режим выступает аналогом российской упрощенной системы
налогообложения.
Как правило, применение такого вида специального режима возможно
при соблюдении налогоплательщиком ряда условий. Так, например, в Японии
перейти на специальный налоговый режим может организация (индивидуальный
предприниматель) с числом занятых не более 300 человек и размером капитала
до 300 млн. иен.
27
Именно эти два критерия (численность работников и уровень
дохода) чаще всего применяются для определения права на переход на
специальный налоговый режим во всех странах, где такая система
предусмотрена
28
.
Наибольшее распространение упрощенная система налогообложения,
схожая с российской, получила в странах - участницах СНГ. Но, несмотря на
наличие общих черт, упрощенные системы налогообложения этих стран имеют
24
Дьячкина, Л.А. Анализ практики налогообложения малого бизнеса в России и за рубежом /
Л.А. Дьячкина // Все для бухгалтера. – 2017. - № 4. С. 18.
25
Горовцова, М.А. Налоговое стимулирование малого предпринимательства в зарубежных
странах / М.А. Горовцова // Налоги и финансовое право. – 2017. - № 5. С. 11.
26
Авилова А.В. Формы организации сотрудничества между крупными и малыми
предприятиями (зарубежный опыт в контексте российских проблем / А.В. Авилов //
Предпринимательство в России. - 2017. - № 3. С. 19.
27
Рахматулина, О. В. Упрощенная система налогообложения: финансово-правовое
регулирование: монография / О.В. Рахматулина. – Оренбург, 2017. С. 48.
28
Громов В.В., Милоголов Н.С. Упрощенная система налогообложения и единый налог на
вмененный доход: цели, проблемы, перспективы // Научно-исследовательский финансовый
институт. Финансовый журнал. 2019. № 2 (48). С. 9.
18
свои специфические особенности. Например, в Азербайджанской Республике
упрощенный налог – аналог платежа по УСН в России вообще не признается
специальным налоговым режимом. Так, в соответствии со ст. 6 Налогового
кодекса Азербайджанской Республики (далее НК АР) упрощенный налог
относится к государственным налогам наряду с подоходным налогом, налогом
на прибыль, НДС и так далее.
29
Правом стать плательщиком упрощенного налога обладают лица, не
являющиеся плательщиками НДС из-за небольшого объема хозяйственной
деятельности, лица, занимающиеся торговой деятельностью, а также
деятельностью по общественному питанию и строительству зданий. Интересно,
что в ряде случаев упрощенный налог является обязательным для уплаты. Так,
например, лица, осуществляющие перевозку пассажиров и грузов, а также
операторы и продавцы спортивных азартных игр обязаны платить упрощенный
налог по установлению закона. Не могут быть плательщиками упрощенного
налога лица, у которых на начало года остаточная стоимость основных средств,
находящихся в их собственности, превышает 1 млн. манатов.
30
Так же, как и в
России, упрощенный налог освобождает налогоплательщиков от уплаты налога
на прибыль, подоходного налога, НДС и налога на имущество.
Объектом налогообложения в соответствии со ст. 219 НК АР является
объем валовой выручки, а также внереализационные доходы, полученные в
течение отчетного периода. То есть при определении объекта налогообложения,
расходы налогоплательщика не учитываются. Отсутствие возможности учета
расходов налогоплательщика компенсируется довольно низкими ставками
упрощенного налога – 2% и 4% при том, что ставки по налогам, взимаемым в
рамках общей системы налогообложения, идентичны российским
31
. Интересно,
что размер ставки ставится в зависимость от места ведения
предпринимательской деятельности. Так, ставка 4% применяется
29
Налоговый кодекс Азербайджанской Республики [Электронный ресурс]: утвержден
Законом Азербайджанской Республики от 11 июля 2000 года № 905-IQ. Доступ из
информационной системы «Континент».
30
примерно 36, 2 млн. руб. по курсу ЦБ РФ на 29.06.2019 г.
31
Иванова Ю.А. Применение специальных налоговых режимов для субъектов малого бизнеса
в РФ // Синергия Наук. 2019. № 33. С. 227.
19
исключительно в Баку, в других городах и районах упрощенный налог взимается
по ставке 2%
32
.
В Кыргызской Республике рассматриваемый налоговый режим носит
название «упрощенная система налогообложения налогоплательщиков на
основе единого налога» и регулируется главой 55 Налогового кодекса
Кыргызской Республики (далее НК КР).
33
Здесь единый налог заменяет собой
только два налога: налог с продаж и налог на прибыль, который в Кыргызстане
уплачивают не только организации, но и индивидуальные предприниматели.
Налогоплательщиком данного налога считаются субъекты малого
предпринимательства, отвечающие двум условиям: они не являются
плательщиками НДС, и объем их выручки за год не превышает размера
регистрационного порога по НДС, равного 8 млн. сомов
34
(ст. 359 НК КР). В
Кыргызстане установлены дифференцированные ставки единого налога в
зависимости от осуществляемого вида деятельности. Так, деятельность по
переработке сельскохозяйственной продукции, а также производственная и
торговая деятельность облагаются по ставкам 2% и 4%. Для остальных видов
деятельности установлены ставки 3% и 6% (ст. 362 НК КР).
Налоговый кодекс Украины определяет упрощенную систему
налогообложения, как особый механизм взимания налогов и сборов,
устанавливающий замену уплаты отдельных налогов и сборов на уплату налога
с одновременным ведением упрощенного учета и отчетности.
35
Потенциальные
плательщики рассматриваемого налога делятся на 4 группы. Первые три группы
налогоплательщиков – физические лица предприниматели. Деление на группы
обусловлено отличием таких предпринимателей друг от друга видами
осуществляемой экономической деятельности и объемом получаемого дохода. В
32
Зотиков Н.З., Арланова О.И. Учет и налогообложение на малых предприятиях. Саратов,
2018. С. 71.
33
Налоговый кодекс Кыргызской Республики от 17 октября 2008 года № 230 [Электронный
ресурс] : Доступ из информационной системы «Континент».
34
примерно 7 млн. 200 тыс. руб по курсу ЦБ РФ на 27.06.2019 г.
35
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI [Электронный ресурс]:
Доступ из информационной системы «Континент».
20
четвертую группу входят сельскохозяйственные товаропроизводители.
Налогоплательщики единого налога по упрощенной системе налогообложения
Украины освобождаются от уплаты 1) налога на прибыль предприятий; 2) налога
на доходы физических лиц; 3) налога на добавленную стоимость; 4) налога на
имущество в части земельного налога; 5) рентной платы за специальное
использование воды плательщиками единого налога четвертой группы
36
.
Ставки единого налога для плательщиков первой и второй группы
устанавливаются в процентах к размеру прожиточного минимума и к размеру
минимальной заработной платы соответственно. К третьей и четвертой группе
применяются ставки в процентах к доходу. Фиксированные ставки единого
налога устанавливаются сельскими, поселковыми, городскими советами или
советами объединенных территориальных общин в пределах до 10% размера
прожиточного минимума; до 20% размера минимальной заработной платы; 3%
дохода - в случае уплаты налога на добавленную стоимость; 5% дохода - в случае
включения налога на добавленную стоимость в состав единого налога
37
.
В Республике Беларусь размер ставки налога при упрощенной системе
налогообложения зависит от уплаты либо неуплаты налога на добавленную
стоимость. Так, в соответствии со ст. 289 Налогового кодекса Республики
Беларусь ставки налога при упрощенной системе устанавливаются в следующих
размерах: 5% - для организаций и индивидуальных предпринимателей, не
уплачивающих налог на добавленную стоимость; 3% - для организаций и
индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на добавленную
стоимость.
38
Стоит отметить, что добровольная регистрация в качестве
36
Касьянова Г. Ю. Упрощенная система налогообложения: применение организациями и
индивидуальными предпринимателями / Г. Ю. Касьянова. — М., 2018. С. 43.
37
Кобзева М.С. Упрощенная система налогообложения // Бенефициар. 2018. № 23. С. 8.
38
Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) от 29 декабря 2009 года № 71-З.
[Электронный ресурс] : Доступ из информационной системы «Континент».
21
плательщика НДС в рамках специальных налогов режимов является довольно
распространенным явлением в международной практике.
39
Таким образом, анализ мирового опыта поддержки малого бизнеса
показал многообразие подходов налогообложения субъектов
предпринимательской деятельности. Во многих странах, особенно тех, где
превалирующее количество предприятий относится к категории малых и
средних, вовсе не принято выделять малый бизнес в качестве льготной группы
налогообложения, чтобы не дискриминировать прочих хозяйствующих
субъектов
40
. Некоторые европейские страны, а также большинство стран СНГ
оказывают поддержку малому бизнесу посредством введения специальных
налоговых режимов. Несмотря на общую схожесть, каждый специальный режим
имеет свои специфические особенности. Это связано с тем, что их введение
обусловлено разными целями, особенностями экономической ситуации в стране
и уровнем налоговой культуры. Положительной оценки заслуживает тот факт,
что законодательство рассматриваемых стран избегает механического
копирования основных элементов единого налога в рамках упрощенной системы
налогообложения, порядка и условий его взимания. Это говорит о том, что при
установлении специальных налоговых режимов, государства учитывают
различия экономических и социальных условий внутри страны и выделяют
наиболее приоритетные направления и виды деятельности малого бизнеса, особо
нуждающиеся в поддержке.
1.3 Особенности развития упрощенной системы налогообложения в России
39
Иманшапиева, М.М. Системы налогообложения субъектов малого бизнеса: опыт
индустриальных стран и возможности его использования в условиях РФ / М.М. Иманшапиева,
Х.М. Мусаева // Налоги и налогообложение. – 2017. - № 12. С. 18.
40
Федорова О.С. Применение упрощенной системы налогообложения // Налоги и финансовое
право. 2018. № 7. С. 114.
22
Налоговый режим УСН появился в российской налоговой системе в 1996
г.
41
, хотя в своем современном формате применяется с 2003 г., т.е. после
включения гл. 26.2 во вторую часть НК РФ
42
. УСН создавалась для того, чтобы
создать институциональные основы налоговой поддержки лиц, желающих
открыть свое дело и в конечном итоге помочь становлению малого бизнеса в
российской экономике. Главной целью УСН было обеспечение благоприятных
налоговых условий для предприятий, масштабы деятельности и финансовое
положение которых не позволяли конкурировать со средними и тем более
крупными предприятиями, способными не только быстрее и проще занимать
рыночные ниши, но и гораздо легче выдерживать административную нагрузку
43
.
Иными словами, режим вводился для выравнивания конкурентных
позиций, отличающихся по масштабам деятельности предприятий, исходя из
того, что «далеко не каждому хозяйствующему субъекту из числа малых
организаций по силам организовать с помощью высококвалифицированных
бухгалтерских кадров ведение бухгалтерского и налогового учета, представлять
бухгалтерскую отчетность и всевозможные налоговые декларации без ошибок»,
за которые предусмотрена ответственность
44
.
В 2010 г. роль упрощенной системы налогообложения начинает меняться.
Рост предельных значений выручки, дающих право переходить на этот
налоговый режим и применять его (финансовых порогов УСН), с 15–20 млн. до
45–60 млн. руб., опережая темпы инфляции, объективно расширил сферу
41
Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ (ред. от 31.12.2001, с изм. от 19.06.2003) «Об
упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого
предпринимательства». Утратил силу // «Собрание законодательства РФ», 01.01.1996, N 1, ст.
15.
42
Федеральный закон № 104-ФЗ от 24 июля 2002 г. «О внесении изменений и дополнений в
часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты
законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных
актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (ред. от 25.06.2012) //
«Собрание законодательства РФ», 29.07.2002, N 30, ст. 3021.
43
Хапсаева Р.Б., Брциев Х.А., Тотоева Ф.Б. Упрощенная система налогообложения: сущность
и перспективы совершенствования // Учет и контроль. 2018. № 12 (38). С. 15.
44
Земляченко С. В. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для
организаций // Налоговый вестник. 2017. № 6. С. 41.
23
действия режима. Данный шаг был осуществлен в условиях финансово-
экономического кризиса, для того чтобы сгладить его последствия для широкого
круга налогоплательщиков, которые между тем должны были столкнуться с еще
одной проблемой — увеличением фискальной нагрузки по страховым взносам
после отмены единого социального налога. Расширение доступа к УСН,
изначально планируемое в качестве временной меры до 2013 г.
45
,
рассматривалось как залог решения проблем, негативно повлиявших на
корпоративный сектор в целом и особенно сильно отразившихся на субъектах
малого бизнеса, многие из которых оказались на грани выживания или вовсе
ушли с рынка.
Однако, как показала практика, увеличение финансовых порогов УСН
закрепилось в качестве одного из главных инструментов поддержки малого
бизнеса. В значительной степени этому способствовало двукратное — с 60 млн
до 120 млн. руб. — увеличение доходов, при которых компания формально
считается микропредприятием
46
. Поэтому с 2017 г. на УСН можно перейти уже
при выручке до 112,5–150 млн руб.
47
На наш взгляд, эти пороги завышены и
замещают прежние цели установления УСН. Упрощенная система становится
инструментом поддержки не столько предприятий реально малых масштабов
деятельности, сколько корпоративного сектора в целом. Достаточно отметить,
что сегодня по количеству налогоплательщиков она представляет собой режим
массовой налоговой поддержки, так как из 6 млн лиц, зарегистрированных в
45
Ст. 4 Федерального закона № 204-ФЗ от 19 июля 2009 г. «О внесении изменений в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (ред. от 25.06.2012) // «Собрание
законодательства РФ», 20.07.2009, N 29, ст. 3641.
46
Постановление Правительства РФ № 702 от 13 июля 2015 г. «О предельных значениях
выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и
среднего предпринимательства». Утратило силу // «Собрание законодательства РФ»,
20.07.2015, N 29 (часть II), ст. 4500.
47
Федеральный закон № 401-ФЗ от 30 ноября 2016 г. «О внесении изменений в части первую
и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты
Российской Федерации» (ред. от 27.11.2018) // «Собрание законодательства РФ», 05.12.2016,
N 49, ст. 6844.
24
едином реестре МСП (включая организации и ИП)
48
, половина применяет этот
налоговый режим
49
.
На наш взгляд, экономическое значение такого способа воздействия на
малый бизнес, как увеличение финансовых порогов УСН, переоценено, что
подтверждается следующими фактами и обстоятельствами.
Во-первых, увеличение финансовых порогов УСН уже не дает желаемого
эффекта в виде роста малого бизнеса в экономике России (таблица 4).
Таблица 4
Количество организаций на УСН и микропредприятий в 2011–2018 гг.
50
Период
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Количество
организаций
на УСН, тыс.
ед.
1134,
6
1210,
4
1283,
7
1314,
5
1430,
3
1451,
8
1472,
1
1483,
4
Прирост, % к
предыдущем
у периоду
-
6,7
6,1
2,4
8,8
1,5
1,4
0,8
Количество
микро-
предприятий,
тыс. ед.
1593,
8
1760,
0
1828,
6
1868,
2
1990,
0
2597,
6
2497,
9
2421,
7
Прирост, % к
предыдущем
у периоду
-
10,4
3,9
2,2
6,5
30,5
-3,8
-3,1
Из данных таблицы 5 можно сделать вывод, что рост популярности УСН
совпадает с ростом числа микропредприятий лишь до 2017 г., но затем тенденция
«ломается». По данным ФНС России, число микропредприятий (на которые в
первую очередь ориентирована УСН) по итогам января 2019 г. сократилось по
сравнению с аналогичным периодом 2017 г. почти на 108 тыс. ед., хотя именно
в этот период финансовые пороги выросли более чем вдвое.
Во-вторых, в нынешних условиях на малый бизнес существенно влияют
неналоговые факторы — как внешние (среди них международные санкции,
48
Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства / ФНС России. URL:
https://rmsp.nalog.ru/. (дата обращения 11.07.2019г.).
49
По данным отчета ФНС России по форме № 5-УСН за 2018 г.
50
Составлено автором по данным Росстата, ФНС России