24
особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; не могут
противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности; не
должны создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями,
индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; являются
обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся
членами указанной саморегулируемой организации аудиторов (ч. 2 ст. 7
Федерального закона № 307-ФЗ).
Отдельно остановимся на Кодексе профессиональной этики аудиторов
и
правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций. Согласно
Федеральному закону № 307-ФЗ каждая саморегулируемая организация
аудиторов принимает одобренные советом по аудиторской деятельности Кодекс
профессиональной этики аудиторов и правила независимости аудиторов и
аудиторских организаций, в которые она вправе включить дополнительные
требования (ч. 4 ст. 7, ч. 2.1 ст. 8). Для того, чтобы эти документы имели
юридическую силу, они должны приниматься нормативно-правовыми актами
саморегулируемой организации. Саморегулируемая организация аудиторов
должна принимать также правила организации и осуществления внешнего
контроля качества работы своих членов (ст. 10)
13
.
На девятом уровне находятся нормативно- правовые акты (локальные
акты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. К ним в первую
очередь относятся внутренние стандарты (регламенты) аудиторских организаций
и индивидуальных аудиторов, а также другие локальные акты организации.
Нормативно-правовые акты этого уровня не могут противоречить всем
вышерасположенным в иерархии нормативно-правовым актам.
В результате проведенного исследования мы пришли к выводу, что в
Российской Федерации аудиторская деятельность законодательно
регламентируется государством и международными стандартами аудита
(МСА). Иерархия нормативно-правовых актов и связь между ними закреплены
13
Кодекс профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской
деятельности 22.03.2012, протокол N 4) (ред. от 22.12.2017) // Консультант Плюс
25
нормами Конституции Российской Федерации. По нашему мнению, уточненная
им система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности
и изложенная взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов
способствуют совершенствованию правоприменительной практики у
экономических субъектов и, соответственно, снижению рисков возникновения
хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности, а также
с контролирующими органами.
1.2 Теоретические подходы к определению сущности аудиторской
деятельности, порядку ее организации и осуществления
Слово «аудит» имеет латинское происхождение. «Аudio» в переводе
означает «слушатель» или «он слушает». В духовных учебных заведениях так
называли отлично успевающих учеников, которые проверяли, как усваивали
материал прочие учащиеся, и качество их знаний. В своей основе аудиторские
услуги представляли собой процесс проверки аудиторами правильности
ведения бухгалтерского учета, который осуществляли государственные
бухгалтеры на местах. Попытки создать институт аудиторов в России
предпринимались еще в 1831 (институт присяжных бухгалтеров), 1889, 1909
(институт бухгалтеров), 1912 и 1928 (институт государственных бухгалтеров-
экспертов) годах, но все они закончились неудачей из-за отсутствия механизма
действия в этих органах финансового контроля, юридических гарантий и
экономических предпосылок аудиторской деятельности. В настоящее время во
всех странах с рыночной экономикой существует независимый аудиторский
контроль.
Аудит это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности
компании для формирования выводов о достоверности этой отчетности. Более
широким является определение аудиторской деятельности — это независимая
проверка бухгалтерских документов, платежно-расчетной документации,
налоговых деклараций, а также иные услуги: анализ финансово-хозяйственной
26
деятельности, оценка активов/пассивов предприятия или организации,
консультирование в вопросах законодательства и пр.
Согласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об
аудиторской деятельности» целью аудита является выражение мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и
соответствии порядка ведения учета нормам закона
14
. Задачи аудита можно
сформулировать следующим образом:
-Оценка уровня организации бухгалтерского учета и внутреннего
контроля.
-Оценка законности и правильности осуществления операций.
-Проверка соблюдения действующего законодательства в области
налогообложения. Подтверждение достоверности или недостоверности отчетов.
-Разработка рекомендаций по устранению недостатков и нарушений.
-Ориентирование на будущие события, которые могут отразиться на
хозяйственной деятельности компании.
-Определение резервов для наращивания ресурсов.
В современной экономической практике выделяют разные формы аудита.
Общепринятым является его деление на внешний и внутренний. Внешний
аудит — это осуществление аудиторской деятельности независимым аудитором
или специализированной организацией. Заказчиками могут выступать
собственники, акционеры, инвесторы, кредитные учреждения и
государственные органы. Внутренний аудит — это элемент системы
внутреннего контроля на предприятии.
Внутренние аудиторские службы существуют, как правило, в компаниях
с разветвленной сетью филиалов. Контроль изнутри помогает руководству
осуществлять более грамотное управление, правильно оценивать
использование активов, анализировать эффективность финансовых вложений и
т.д.
14
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «Об аудиторской
деятельности» // Собрание законодательства РФ, 05.01.2009, N 1, ст. 15
27
На всех этапах развития национальной экономики России объективно
проявляются изменения как внутренних, так и внешних условий
хозяйствования экономических субъектов. При этом происходит развитие не
только учетных систем организации (признание статистического, финансового,
управленческого и налогового учета) и усложнение отчетной информации,
формируемой с ориентиром на запросы различных групп пользователей, но и
рост потребности в развитии системы внутреннего и внешнего контроля по
отношению к экономическому субъекту.
При рассмотрении сущности внутреннего аудита, его целей, задач и
функций, необходимо провести его сравнение с внешним аудитом.
На наш взгляд, сравнение внешнего и внутреннего аудита целесообразно
представить в виде сравнительной таблицы. Сравнительная характеристика
внутреннего и внешнего аудита представлена в таблице 1.
Таблица 1
Сравнительная характеристика аудита
№
п./п
Признак
сравнения
Внутренний аудит
Внешний аудит
Различия
1
Заказчик
Руководство предприятия,
организации, учреждения
Органы государственного
контроля, владельцы средств,
банки, страховые организации
2
Периодичность
проведения
В период осуществления
хозяйственной
деятельности
По истечении отчетного периода
3
Ограничения
осуществления
аудита
Ограничивается
потребностями самой
организации
Ограничивается
законодательством РФ
4
Квалификация
проверяющего
Определяется по
усмотрению
управленческой
структуры
Строго регламентируется
государством и закреплено в
нормативных актах,
Регулирующих аудиторскую
деятельность в РФ
5
Цели
проведения
аудита
Определяются
руководством
организации
Проистекают из
законоположений, и
интерпретаций судебных
инстанций и других внешний
потребностей
Продолжение таблицы 1
28
6
Уровень
независимости
Структурное
подразделение
предприятия, подчиняется
руководству
Как материально, так и
организационно не зависит от
аудируемого лица.
7
Выполнение
поставленных
задач
Подготовка информации о
финансово-экономической
деятельности предприятия
для своего руководства
Подготовка аудиторского
заключения для пользователей
финансовой
(бухгалтерской)отчетности
Сходства
1
Методы проведения
аудита
Применяются одни и те же методы в ходе проверки.
Различия существуют на детальном уровне и в степени
точности.
2
Используемые
Используются одни и те же данные бух.учета и
отчетности.
Традиционно вопросы аудита, в том числе и внутреннего, рассматривают
как выражение мнения о достоверности финансовой отчетности. На самом
деле, понятие аудита в настоящее время может иметь более широкую трактовку
и классификацию.
Примером могут являться виды аудита, определяемые в зарубежной
практике:
1. Аудит на соответствие требованиям (комплаенс-аудит) -
определение соблюдения в хозяйственной системе клиента тех специфических
процедур и правил, которые предписаны персоналу и администрации
предприятия.
2. Аудит финансовой отчетности – установление или выявление
факта соответствия финансовой отчетность проверяемого предприятия
определенным критериям, правилам и принципам, которым она должна
соответствовать.
3. Управленческий аудит - направлен на проверку исполнения
политики и процедур, определенных высшим руководством. По сути, проверка
эффективного использования ресурсов, результативности в достижении целей
бизнеса и соответствия политике предприятия.
Для отечественной модели аудита более характерна следующая схема,
представленная в таблице 2.
29
Таблица 2
Классификация аудита в трудах отечественных экономистов
ВИДЫ
АУДИТА
№ п/п
Понятие вида
аудита
Определение вида аудита
1
2
3
1.
Операционный аудит
Представляет собой аудит бизнес-
процессов (операционной деятельности)
хозяйствующего субъекта. Направлен на
повышение эффективности деятельности
хозяйствующего субъекта, рост его
конкурентоспособности
2.
Функциональный
аудит
Проводится для оценки
производительности и эффективности в
любом функциональном разрезе,
например, проверки каких-либо
операций, проводимых подразделением
3.
Аудит на
соответствие
предписаниям
Проверка на предмет соблюдения:
установленных внешними полномочными
органами законов, подзаконных актов,
стандартов (правил, методик);
предписанных органами управления
формальных правил, заданий и т.п.
4.
Аудит на
соответствие
целесообразности
Выражает процедуры аудиторской
проверки должностных лиц (субъектов
управления на предмет целесообразности
(рациональности,
разумности, обоснованности, полезности)
ее продуктов (принятых решений)
5.
Всесторонний аудит
системы
производства и
управления
организацией
Предполагает проведение аудиторских
проверок всех видов деятельности
организации, всех звеньев систем
производства и управления
6.
Аудит видов
деятельности
Предполагает объективное обследование
и
Всесторонний анализ определенных видов
деятельности, областей бизнеса
7.
Организационно-
технологический
аудит систем
производства и
управления
Выражает проводимый аудиторами
контроль разнообразных звеньев систем
производства и управления на предмет
организационной и технической
целесообразности их функционирования
При этом данная классификация, как правило, представлена на уровне
базовых понятий и концептуальных основ аудиторской деятельности, а
непосредственно в аудиторских стандартах о специфике организации и
проведения внутреннего аудита акцент не делается. Это справедливо при
условии, что стандарты аудита, регулируя вопросы внешнего аудита,
30
применимы в полной мере и к внутреннему аудиту. Так, к примеру, согласно
МСА № 200 под внешним аудитом понимается оценочная деятельность,
основанная на риске, осуществляемая внутри экономического субъекта и
представляющая собой услугу. При этом можно предположить, что внутренний
аудит – это также особая деятельность, основанная на риске, осуществляемая
внутри экономического субъекта, но являющаяся элементом системы
менеджмента компании, осуществляемого на постоянной основе.
Таким образом, оба вида аудита определяются во взаимосвязи с
аудиторским риском, при этом под термином «аудиторский риск» понимается
риск (вероятность, угроза) выражения аудитором ошибочного аудиторского
мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся
существенные искажения.
1. В зависимости от требования законодательства можно выделить
аудит обязательный и инициативный.
Согласно ст. 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от
30.12.2008 № 307-ФЗ обязательно проводится в следующих случаях
15
:
1) организация является акционерным обществом;
2) ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах
фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
3) организация является кредитной, страховой, клиринговой и т.п.;
4) объем выручки от реализации продукции организации (за
исключением организаций не ведущих продаж) за предшествовавший
отчетному году превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского
баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает
60 млн руб.;
5) если организация (за исключением органа государственной власти,
органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а
также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или)
15
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «Об аудиторской
деятельности» // Собрание законодательства РФ, 05.01.2009, N 1, ст. 15
31
публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую)
отчетность;
6) в иных случаях, установленных федеральными законами.
Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности
организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах
фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг,
иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных
фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля
государственной собственности составляет не менее 25%, государственных
корпораций, государственных компаний, а также консолидированной
отчетности проводится только аудиторскими организациями.
Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале
которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также
на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной
корпорации, государственной компании, государственного унитарного
предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по
итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого
конкурса.
Признаками обязательного аудита в России являются:
- обязательность проведения аудита закрепляется лишь федеральным
законом и иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации;
- законом закреплена особая процедура по отбору аудиторских
организаций, но только для ряда организаций, закрепленных в законе;
- институты публичной власти являются непосредственными
пользователями результатами обязательного аудита;
- обязательный аудит в идеале должен проводиться ежегодно;
- организации, уклоняющиеся от проведения или препятствующие
проведению аудита, подлежат публичной ответственности.
32
Следует отметить, что вышеуказанные признаки только в своей
совокупности присущи обязательному аудиту. Отсутствие хотя бы одного из
признаков не дает права называть аудит обязательным.
Также аудит является инициативным. Он представляет собой
добровольное заключение гражданско-правового договора между организацией
и квалифицированным специалистом – аудитором или же фирмой,
оказывающей аудиторские услуги.
Добровольный аудит или как его называют – инициативный,
подразделяется на тематический и комплексный, что подразумевает под собой
проверку и анализ лишь отдельных разделов учета.
Данное утверждение можно разобрать на примере налогового аудита,
когда проверка может проводиться по всем налогам и сборам, так и по
отдельным их видам. Мало того что аудит может проводиться как комплексно,
так и тематически, различной может быть и глубина проверки. Аудиторская
проверка может быть полная и сплошная проверка. В данном случае она
начинает проводиться с первичных документов, проводиться инвентаризация
активов и обязательств. Также она может быть и выборочной, что включает в
себя лишь проверку первичных данных, либо данных, содержащихся в учетных
регистрах и отчетности
16
.
Большинство коммерческих предприятий, относящихся к категории
организаций, подпадающих под обязанность проведения ежегодной
аудиторской проверки, пришли к выводу о положительном влиянии, на их
коммерческую деятельность, данного вида контроля. Поэтому в настоящее
время идет положительная тенденция у компаний на заключение договор по
проведению аудита. При заключении договора на проведение анализа
организации руководствуются тем обстоятельством, что аудит является
эффективным инструментом по улучшению их деятельности и финансового
состояния.
16
Зырянова Т.В. Методические подходы к внедрению внутреннего аудита в систему
управления предприятием / Т.В. Зырянова, О.Е. Терехова // Экономический анализ: теория и
практика. – 2017. – № 2.- С.80.
33
2. В зависимости от назначения, аудит подразделяется на аудит
финансовой отчетности и специальный аудит.
Деятельность аудитора по проверке финансовой отчетности сводится к
проверке отчетных документов организации для заключения о соответствии
данной отчетности общепринятым правилам и критериям бухгалтерского учета.
Международный стандарт аудита 200 определяет аудит финансовой отчетности
как процесс, в ходе которого аудитор выражает свое мнение о подготовке и
соответствия отчетности всем аспектам в соответствии с основами финансовой
отчетности.
Аудит финансовой отчетности может быть как частью «общего» аудита,
так и существовать самостоятельно. Этот вид аудита проводится сторонними
аудиторами, которые приглашены компанией, чья отчетность и проверяется.
Специальный аудит представляет собой деятельность по проверке не только
отдельных направлений деятельности предприятия, но и проверку по
соблюдению методов, процедур, норм и правил функционирования
предприятия, для оценки его производительности и эффективности. Данный
вид аудита можно эффективно использовать для проверки выполнения смет,
бизнес-планов и т.д. Специальный аудит, в свою очередь, в зависимости от
целей можно подразделить на следующие его виды:
- аудит на соответствие требованиям. Данный вид аудита представляет
собой анализ финансовой, хозяйственной деятельности организации для
определения этой деятельности общепринятым правилам и законам;
- производственный аудит, имеющий так же и другое название –
управленческий. Это деятельность, представляющая собой комплексную
проверку деятельности по управлению предприятием, включающая как
проверку эффективности производства, так и рациональность использования
денежных средств, направленных на выпуск продукции
17
.
17
Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник и практикум для
академического бакалавриата / под ред. В.И. Бариленко. – М.: Издательство Юрайт, 2017.
С.60.