В этой связи представляется необходимым найти ответы на ряд вопросов.
Во-первых, можно ли взыскивать недоимку и пени, предусмотренные
законодательством о налогах и сборах, на основании ст. 1064 ГК РФ? Во-
вторых, на кого возлагается обязанность возмещения вреда в случае
привлечения к уголовной ответственности по «налоговым» статьям УК РФ
должностного лица организации-налогоплательщика.
В соответствии со ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может
требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или
договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под
убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело
или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата
или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные
доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского
оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В уголовном законодательстве под возмещением ущерба, причиненного
бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном
объеме: 1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о
привлечении к ответственности, вступившем в силу; 2) соответствующих
пеней; 3) штрафов в размере, определяемом в соответствии с Налоговым
кодексом РФ.
Как определяет статья 76.1 УК РФ уголовно-правовая трактовка ущерба
применяется только в рамках института освобождения от уголовной
ответственности за совершение экономических преступлений, т.е. имеет
характер специального положения по отношению к общему правилу,
установленному ст. 1064 ГК РФ.
Исходя из особенностей регулируемых общественных отношений и задач
такого регулирования законодатель может формировать специальный порядок
установления размера причиненного вреда и его взыскания. Так, в Налоговом
кодексе РФ не используется понятие ущерба, а формируется собственный
«Консультант Плюс» по состоянию на 01.02.2020.
45
понятийный ряд, обеспечивающий взыскание имущественных потерь
публично-правового образования, обусловленных несвоевременной уплатой
налога: недоимка, пеня, налоговые санкции.
В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ упущенная выгода определяется как
неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях
гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Реальный ущерб
характеризуется уменьшением (реальным или неизбежным в будущем)
наличного имущества кредитора. При реальном ущербе понесенные
кредитором расходы приводят к уменьшению реально имевшейся до
правонарушения ценности имущества
1
.
Непоступление или несвоевременное поступление обязательного платежа
в бюджет (или иной публичный фонд) нельзя рассматривать в качестве
уменьшения наличного имущества государства (потерпевшей стороны), так как
именно посредством данных платежей этот фонд формируется. Нет оснований
утверждать, что в результате непоступления платежей фонд уменьшился, он не
увеличился, хотя должен был увеличиться
2
, «специфический характер
последствий нарушения имущественных налоговых обязанностей не позволяет
в каждом конкретном случае с достаточной четкостью определить размер
понесенных государством финансовых потерь»
3
.
Законодательством о налогах и сборах не используются гражданско-
правовые понятия ущерба, упущенной выгоды, вреда, а сформирован
собственный категориальный аппарат, включающий не только собственные
термины (недоимка, пеня, штраф), но и специальный порядок расчета и
взыскания, поскольку категория упущенной выгоды сложно применима к
описываемым отношениям.
1 См.: Евтеев В.С. Возмещение убытков как вид ответственности в коммерческой
деятельности. – М., 2005. С. 22—23.
2 Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по
налогообложению. – М., 2018. С. 76.
3 Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник
/ Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2019. С. 356–357.
46
Такой подход соответствует модели соотношения гражданского
законодательства и законодательства о налогах и сборах, определяемой п. 1 ст.
3 ГК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на
административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в
том числе к налоговым и другим финансовым и административным
отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не
предусмотрено законодательством.
Следовательно, размер вреда отражает неполученную часть доходов
соответствующего бюджета и определяется размером недоимки и пени.
Однако правовая природа взыскания налогов и возмещения ущерба
различна, что отражено в Постановлении Президиума Верховного Суда РФ от
23 января 2014 г. № 310-П13
1
. Следовательно, взыскание недоимки и пени
может осуществляться только в порядке, установленном Налоговым кодексом
РФ.
При решении вопроса о субъекте, на которого возлагается возмещение
вреда, необходимо руководствоваться нормами статьи 11 и 19 НК РФ
субъектами налоговых правоотношений выступают организации и физические
лица, признаваемые налогоплательщиками.
Налогоплательщиком признается лицо, на которое возложена
обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а также иные
обязанности, предусмотренные НК РФ иными актами законодательства о
налогах и сборах РФ.
По смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового
правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли
он участвует в этом правоотношении либо через законного или
уполномоченного представителя: действия (бездействие) его представителя
расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. В
Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых
вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой
1 Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 23.01.2014 № 310-П13// СПС
«Консультант Плюс» по состоянию на 09.01.2020.
47
Налогового кодекса Российской Федерации»
1
отмечено, что за ненадлежащее
исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения
законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по
правилам соответственно гражданского, семейного или трудового
законодательства.
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или
индивидуального предпринимателя (признаки объективной стороны ст. 199.2
УК РФ), за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено
взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Порядок взыскания недоимки
за счет денежных средств или имущества налогоплательщика-организации
закреплен ст. 46, 47 НК РФ и предполагает:
– направление в адрес налогоплательщика требования об уплате
недоимки и пени.
– вынесение налоговым органом решения о взыскании недоимки, а также
решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика
организации и совершение соответствующих действий по исполнению данных
решений в случае неисполнения направленного требования в установленный
срок.
Подпунктом 7 п. 1 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность
налогоплательщика не препятствовать законной деятельности должностных
лиц налогового органа при исполнении ими своих служебных обязанностей.
Эта обязанность налогоплательщика обеспечивается установлением уголовной
ответственности должностных лиц организации-налогоплательщика за
совершение действий по сокрытию денежных средств либо имущества, за счет
которых должно производиться принудительное взыскание недоимки.
Следовательно, недоимка взыскивается с налогоплательщика-
организации, к уголовной ответственности привлекается должностное лицо
1 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах,
возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса
Российской Федерации» // Постановление размещено на сайте ВАС РФ 27.08.2013.
48
такой организации, но привлечение должностного лица не освобождает
организацию от уплаты налога, даже в том случае, если возбуждено уголовное
дело по признакам налогового преступления.
Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения
требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику
(плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения,
налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не
перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы
недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения
законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления,
соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10
дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в
следственные органы, уполномоченные производить предварительное
следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями
198 — 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее —
следственные органы), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела
1
.
По общему правилу, на этапе предварительного расследования уголовных
дел, лицо вправе предъявить исковые требования о возмещении
имущественного вреда, при наличии оснований полагать, что данный вред
причинен ему непосредственно преступлением, то есть заявить гражданский
иск
2
. При расследовании отдельных видов преступлений, таких как налоговые
преступления, возникает проблема возмещения вреда, причиненного
преступлением. Проблема заключается в том, что существуют определенные
противоречия в законодательстве. Так с помощью НК РФ регулируются
властные отношения по установлению, взиманию и введению налогов и сборов
в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе
осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов,
1 Кондрат Е.Н. Правонарушения в финансовой сфере России. Угрозы финансовой
безопасности и пути противодействия. – М.: Юстицинформ, 2014. 928 с.
2 Рыжаков А.П. Возмещение вреда, причиненного преступлением. Учебное пособие. – М.:
Издательство «Дело и сервис», 2011. C.56.
49
действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения. В свою очередь п.3 ст.2 ГК РФ,
гласит, что к имущественным отношениям, основанным на административном
или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к
налоговым и другим финансовым и административным отношениям,
гражданское законодательство не применяется. Это свидетельствует о
невозможности регулирования иска при расследовании налогового
преступления, гражданским законодательством.
Судебная практика показывает обратное, суд считает, что для
возмещения вреда, причиненного государству налоговым преступлением,
следует анализировать в совокупности и взаимосвязи нормы уголовно-
процессуального, гражданского, налогового законодательства. То есть он
настоятельно рекомендует использовать гражданское законодательство по
обеспечению иска при расследовании налогового преступления.
Важно отметить то, что гражданский иск ограничивает круг лиц, которые
вправе заявить требования о возмещении вреда причиненного преступлением.
Основываясь на положениях уголовно-процессуального законодательства,
гражданский истец – это физическое или юридическое лицо, и в отдельных
случаях прокурор (ч.1 ст.44 УПК РФ). Российская Федерация не является
участником уголовно-процессуальных отношений, так как не указана среди
субъектов в ч. 1 ст. 46 УПК. Исследуя субъектный состав отношений,
возникающий при возмещении вреда, причиненного преступлением, Пленум
Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 разъяснил, что при
расследовании налоговых преступлений, истцами по гражданскому иску могут
выступать налоговые органы (подпункт 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ) или
органы прокуратуры (ч. 3 ст. 44 УПК РФ). Но, если полномочия прокурора
четко прописываются в УПК РФ и логически вписываются в уголовное
судопроизводство, то право налоговых органов заявлять гражданский иск при
расследовании налоговых преступлений уголовно-процессуальным
законодательством не предусмотрено.
50
В следственно-судебной практике органы предварительного следствия,
реализуя положения постановления Пленума Верховного Суда РФ от
26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об
ответственности за налоговые преступления», признают налоговые органы
гражданскими истцами. В подтверждении сформулированного нами
промежуточного вывода приведем несколько примеров. Приговором
Куйбышевского районного суда города Омска от 26 февраля 2008 года
гражданин Б. был осужден по п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ. Налоговым органом был
предъявлен гражданский иск к гражданину Б. о взыскании с него суммы
неуплаченных налогов и был частично удовлетворен
1
. Гражданин С. осужден
по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, Заявленный налоговым органом гражданский иск
о возмещении вреда государству удовлетворен. С гражданина С. судом взыскан
вред в пользу государства
2
.
Практика органов предварительного следствия по рассматриваемой
категории дел, входит в противоречие с ч. 1 ст. 44 УПК РФ и ч. 2.14 ст.31 НК
РФ. Исходя из положений УПК РФ, обязательным критерием для признания
налогового органа гражданским истцом по уголовному делу является наличие
вреда, причиненного ему непосредственно преступлением. Но при совершении
налогового преступления имуществу и деловой репутации налогового органа
вред не причиняется. Из этого следует, что налоговые органы не вправе
заявлять гражданский иск и защищать финансовые интересы государства при
расследовании уголовного дела.
На основе проведенного нами выше комплексного анализа
межотраслевых норм о возмещении вреда, причиненного налоговыми
преступлениями, можно констатировать наличие существенных противоречий
между ними. Это проявляется в том, что гражданское законодательство не
может регулировать исковой порядок возмещения вреда, причиненного
1 Определение КС РФ. Определение об отказе в принятии к рассмотрению жалобы
гражданина Барилова П.В. на нарушение его конституционных прав ст.199 УК РФ ,ст. 54
УПК РФ и п.1 ст. 1068 ГК РФ. от 16 апреля 2009 г. № 442-О-О // СПС КонсультантПлюс.
2 Московский областной суд кассационное определение от 17 января 2013 г. по делу № 22к-
89 // СПС КонсультантПлюс. По состоянию на 09.01.2020.
51
налоговым преступлением, при расследовании уголовного дела (п. 3 ст. 2 ГК
РФ). В связи с этим, представляется целесообразным дополнить уголовно-
процессуальное законодательство положениями о налоговом иске, так как он
установлен Налоговым кодексом РФ и обладает, на наш взгляд,
самостоятельной юридической силой. Кроме этого, в уголовно-процессуальное
законодательство необходимо включить субъектов, имеющих право на
заявление налогового иска и установить их правовое положение.
2.2. Порядок возмещения вреда, причиняемого налоговым
преступлением
В последнее время всё большую актуальность в судебной практике
приобретают споры о взыскании с руководителя (бывшего руководителя)
организации-налогоплательщика ущерба, причиненного бюджету РФ
неуплатой налогов. Усиление налогового контроля, рост числа случаев
передачи материалов налоговых проверок в следственные органы в порядке п. 3
ст. 32 НК РФ (и даже в обход этой нормы) до окончания судебного
разбирательства спора о правомерности налоговых доначислений, возврат к
прежнему (упрощенному) порядку возбуждения уголовных дел по налоговым
преступлениям Федеральным законом от 22.10.2014 № 308-ФЗ – всё это звенья
одной цепи, которые рано или поздно неизбежно приведут к росту количества
споров о возмещении ущерба, причиненного бюджету, преступлением,
предусмотренным ст. 199 УК РФ.
Каждый такой спор находится на стыке как минимум трех отраслей
права: уголовного, налогового и гражданского и эта комплексность приводит к
отсутствию единообразной судебной практики по многим вопросам (аспектам)
возмещения ущерба, причиненного преступлением в виде неуплаты налогов
организацией.
Все начинается с возбуждения уголовного дела в отношении
руководителя организации по той или иной части ст. 199 УК РФ. В уголовном
52
деле может быть заявлен гражданский иск. Истцами по данному гражданскому
иску могут выступать налоговые органы или органы прокуратуры, а в качестве
гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое
лицо, которое несет ответственность за вред причиненный преступлениям.
И одним из самых спорных вопросов в судебной практике и по сей день
является вопрос о том, кто же все-таки несет ответственность за указанный
вред, кто обязан его возместить (хоть в рамках уголовного дела, хоть вне его
рамок). Такая постановка вопроса имеет место в ситуации, когда на момент
предъявления иска организация-налогоплательщик еще действует, не
ликвидирована, обязанность по уплате налоговой задолженности за ней
сохраняется. Вот здесь-то и возникает вопрос о том, в рамках каких
правоотношений должны компенсироваться потери бюджета:
1) в рамках налоговых отношений (через процедуры
принудительного взыскания этой задолженности); или
2) в рамках гражданско-правовых отношений по правилам
обязательств из причинения вреда;
3) в рамках и налоговых и гражданско-правовых отношений (хотя
реализация этого варианта ведет уже не просто к компенсации потерь бюджета,
а к его обогащению)
1
.
Сам факт возможности выбора субъекта, к которому может быть
предъявлен иск о возмещении ущерба, причиненного преступлением, во
многом предопределен п. 25-27 постановления Пленума Верховного Суда РФ
от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об
ответственности за налоговые преступления», согласно которому «возмещение
ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные статьей 76.1 УК РФ,
могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по
его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения
преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение
ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов,
1 Соловьев И.Н. О некоторых вопросах организации расследования налоговых преступлений
на современном этапе // Российский следователь. 2019. № 10. С. 6–8.
53
страховых взносов с которой вменяется лицу (пункт 2 примечаний к статье
199 УК РФ)…в приговорах по делам о налоговых преступлениях должно
содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Гражданский
иск может быть предъявлен прокурором (часть 3 статьи 44 УПК РФ) или
налоговым органом. Обещания, а также различного рода обязательства лица,
совершившего налоговое преступление, возместить ущерб и перечислить
денежное возмещение в бюджет в будущем не являются обстоятельствами,
дающими основание для освобождения этого лица от уголовной
ответственности.».
Несмотря на то, что в данном разъяснении речь идет о гражданском иске,
который заявляется именно в рамках уголовного дела, эта возможность выбора
в качестве ответчика физического или юридического лица принимается во
внимание и при предъявлении налоговым органом иска вне рамок уголовного
дела, то есть при предъявлении иска в общем порядке.
В пункте 28 вышеуказанного постановления ВС РФ считает
необходимым обратить внимание судов на то, что по делам о преступлениях,
предусмотренных статьями 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, связанных с
деятельностью организаций, являющихся налоговыми агентами либо
плательщиками налогов, сборов, страховых взносов, виновное физическое лицо
может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях,
когда отсутствуют правовые и (или) фактические основания для
удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц,
отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке (например, если
у организации-налогоплательщика имеются признаки недействующего
юридического лица, указанные в пункте 1 статьи 21.1 Федерального закона от 8
августа 2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц
и индивидуальных предпринимателей», либо установлена невозможность
удовлетворения требований об уплате обязательных платежей с учетом
рыночной стоимости активов организации).
54