потерпевшим, появляются гражданские правоотношения, и может возникнуть
основание для привлечения физических лиц к деликтной ответственности,
возникающей в связи с причинением вреда в результате гражданского
правонарушения и заключающейся в наиболее полном возмещении причиненного
вреда.
Для возникновения деликтных обязательств, и впоследствии деликтной
ответственности, должно быть совершено гражданское правонарушение,
характеризующееся кругом определенных условий: причинение вреда,
противоправное поведение правонарушителя, причинная связь между ними и вина
правонарушителя.61
На сегодняшний день остро стоит проблема о возможности применения
деликтной ответственности к лицам, которые привлечены к уголовной
ответственности за нарушение налогового законодательства. Возникает
закономерный вопрос, могут ли уполномоченные физические лица организации,
совершившие налоговые преступления, привлекаться к налоговой ответственности
по нормам деликтных обязательств? Данный вопрос был рассмотрен
Конституционным Судом Российской Федерации. В 2017 г. им было вынесено
постановление № 39-П по делу о проверке конституционности положений статей
15, 1064 ГК РФ, пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 199.2 УК РФ и ч. 1 ст. 54 УПК РФ в
связи с жалобами лиц, привлеченными к уголовной ответственности за нарушение
налогового законодательства по ст. ст. 199, 199.2, ч. 2 ст. 199 УК РФ. Уголовные
дела в отношении данных лиц прекратили согласно постановлений следователей
ввиду амнистии, а один из них осужден по приговору суда. Впоследствии их
привлекли к возмещению вреда, причиненного неуплатой налогов, по главе 59 ГК
РФ, в связи с чем они и обратились в Конституционный Суд РФ из-за возникшей
неопределенности в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ
оспариваемые заявителями законоположения.
Привлечение данных лиц к административной или уголовной
ответственности не означает, что причиненный публично-правовому образованию
61 Шевченко Г.Н. Проблема возмещения вреда, причиненного налоговым правонарушением // Тезисы докладов
международной научно-практической конференции, посвященной памяти профессора Н. Г. Юркевич. 2018. - С.
224.
33
вред не подлежит возмещению. Юридические лица, не исполнившие должным
образом свою обязанность по уплате налоговых платежей, привлекаются к
ответственности в соответствии с налоговым законодательством. При
обстоятельствах, когда нет возможности взыскать с юридических лиц налоговой
недоимки может наступить ответственность по нормам деликтных обязательств
физических лиц, носящая дополнительный, субсидиарный характер, и
применяется она исключительно при использовании всех установленных НК РФ
способов взыскания налоговых платежей с организации невозможности их
реализации.
Другой не менее важной проблемой является установление размера
имущественной ответственности в отношении физических лиц. По юридическим
лицам такая ответственность регулируется НК РФ, что, в свою очередь, по мнению
Конституционного Суда РФ, приводит к тому, что физическое лицо должно нести
бремя невыполнимых обязанностей и несоразмерно совершенному деянию
ответственности.
Судебная практика по делам о возмещении ущерба, причиненного
должностными лицами организаций, по рассматриваемым преступлениям,
указывает на то, что пока так и не сложился единообразный подход к
рассмотрению таких дел, как при решении вопроса по существу, так и в части
способа его вынесения. Согласно гражданского законодательства должник должен
отвечать за нанесенный им вред, т.е. вред, находящийся в причинной связи с
совершенным деянием, в данном же случае содержание деликтного обязательства
в значительной степени зависит от содержания неисполненной налоговой
обязанности юридического лица, а не конкретных противоправных действий
(бездействия) физического лица. В связи с этим, судом указано, что необходимо
при установлении размера возмещения вреда, причиненного бюджету физическим
лицом, брать во внимание имущественное положение лица, степень вины и другие
значимые обстоятельства, которые повлияют на ход рассматриваемого дела.
Исходя из этого, мы считаем, что размер ответственности юридического
лица устанавливается НК РФ, а размер деликтной ответственности физических
лиц за налоговое преступление, необходимо устанавливать по ГК РФ. Размер
34
ответственности должен иметь отличия, так как физическое лицо несет
ответственность за причиненный им вред, установленный не НК РФ, а ГК РФ.
При рассмотрении в судах дел в основном применяется ст. 1064 ГК РФ, в
соответствии с которой, вред, причиненный личности или имуществу гражданина,
а также имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме
лицом, причинившим вред.62 В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28
декабря 2006 г. № 64 дано разъяснение, что в приговорах по рассматриваемым
преступлениям, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому
иску.63 Истцами в данном случае могут являться налоговые органы или органы
прокуратуры, а в качестве ответчика физическое или юридическое лицо,
отвечающие на основании ст. 1064 и 1068 ГК РФ за вред, причиненный
преступлением (ст. 54 УПК РФ).
Имеется некоторая неясность в решениях, вынесенных судами, в вопросе
соотношения с нормами законодательства о налогах и сборах Российской
Федерации. По некоторым делам, судами при вынесении решения, где истцами
являются налоговые органы или органы прокуратуры о возмещении ущерба,
причиненного лицом, осужденным за совершение налогового преступления,
помимо ст. 1064, 1068 ГК РФ и Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006
г. № 64 применяют нормы НК РФ, вынося решение об отказе в иске. Объясняют
суды тем, что неуплата налогов со стороны юридического лица не может быть
квалифицирована как ущерб, причиненный действиями должностного лица этой
организации, даже если оно привлечено к уголовной ответственности за
совершение налогового преступления, подчеркивая, что лицом, юридически
обязанным платить налоги, выступает не должностное лицо организации, а сама
организация-налогоплательщик. Поэтому ущерб государству в связи с уклонением
от уплаты налогов причинен юридическим лицом и взыскание его с должностного
лица не основано на законе.64 (Приложение 1).
62 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26,01,1996 № 14-ФЗ (ред. от 29,07,2018) //
Российская газета. - 1996 г. - № 23.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами
уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда
Российской Федерации. - 2007. - № 3. - С. 18.
64 Апелляционное постановление Московского областного суда от 15 января 2015 г. по делу № 22-147/15 //
Consultant.ru
35
В УК РФ и УПК РФ используются такие определения, как «ущерб,
причиненный бюджетной системе» и «ущерб, причиненный гражданину,
организации или государству» (ст. 76.1 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ). В отличие от ГК
РФ, в возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе России, входят
уплата в полном объеме:
- недоимки в сумме, которая установлена налоговым органом в решении о
привлечении к ответственности, вступившем в силу;
- соответствующих пеней;
- штрафов в размере, установленных НК РФ.
В связи с этим, в правовой литературе указывается на противоречия между
ГК РФ, в котором отсутствуют в определении ущерба имущественные санкции;
УК РФ, в Общей части которого указано на обязанность полного возмещения лишь
ущерба, и УПК РФ, которое наиболее полно раскрывает понятие ущерба и
включает в него пени и штрафы.65
Как мы видим, понятие ущерба в уголовном и гражданском
законодательствах отличаются, но в соответствии со ст. 76.1 УК РФ понятие
ущерба применяется только в рамках института освобождения от уголовной
ответственности за совершение экономических преступлений, т.е. имеет характер
специального положения по отношению к общему правилу, установленному ст.
1064 ГК РФ.
Отметим, налоговое законодательство не содержит самого понятия ущерб, а
имеются определенные понятия, позволяющие взыскивать имущественные потери
публично-правового образования, обусловленных несвоевременной уплатой
налога: недоимка, пеня, налоговые санкции.
Уже на протяжении нескольких лет обсуждается вопрос среди ученых и
практиков об отсутствии уголовной ответственности для организаций.
Председателем Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькиным было обращено
65 Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: Учебник для вузов / Под ред. В.С. Комиссарова, Н.Е.
Крыловой, И.М. Тяжловой. - М.: Статут, 2012. - С. 122.
36
внимание на данную проблему. Он указал на то, что такая ответственность
закреплена в законодательствах многих зарубежных стр ан. 66
Однако среди ученых мнения по этому поводу расходятся. Часть авторов,
занимающихся исследованием данного вопроса не согласны о применении
уголовной ответственности юридических лиц, другая часть, напротив, считает это
необходимым. Противники уголовной ответственности считают это
противоречием принципу вины, предусмотренной ст. 5 УК РФ и уголовно
правовым понятиям умысла и неосторожности.66 67 А.В. Наумов высказывал теорию,
которая указывает на то, что ответственность юридических лиц может
сосуществовать с принципом личной виновной ответственности.68 Вину
юридического лица, возможно, определить непосредственно через вину
физического лица, действовавшего в интересах организации. В соответствии с п. 4
ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения
определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей,
действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового
правонарушения. В этом случае предусмотрены нормы налогового
законодательства в гл. 16 и 18. В какой-то степени такая ответственность при
уклонении от уплаты налогов (сборов) уже предусмотрена, ведь лицо, впервые
совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 и 199.1 УК РФ,
освобождается от уголовной ответственности, в случае уплаты вместо него
организацией в полном объеме суммы недоимки и соответствующих пеней, а
также и штраф, установленный НК РФ.
Одни из авторов внесли свои предложения о внесении в УК РФ отдельной
главы - «Меры уголовно-правового характера в отношении организаций». Они
считают, что штраф необходимо заменить соответствующими мерами
компенсации причиненного преступлением ущерба.69 Однако мы считаем это не
совсем верным, так как меры компенсации являются гражданско-правовыми, а не
66 Демидова О.Л. О проблемах возмещения вреда, причиненного налоговыми правонарушениями и
необходимости введения уголовной ответственности юридических лиц // Право и политика. - 2018. - № 8. - С.
62.
67 Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: учебник / отв. ред. Б.В. Здравомыслов. - М.: Юрист,
2002. - С. 204.
68 Наумов А.В. Российское уголовное право: курс лекций: в 3 т. Т. 1. Общая часть / А. В. Наумов. - М. : Волтере
Клувер, 2007. - С. 348.
37
уголовно-правовыми. Во многих странах в отношении юридических лиц
предусмотрено наказание в виде штрафа. В Штатах корпорация помимо штрафа,
может нести наказание в виде конфискации имущества.69 70 В некоторых странах
помимо этого могут быть применены меры в виде ограничения деятельности
юридического лица и его ликвидации. Во Франции, к примеру, еще больше видов
наказаний, вплоть до прекращения деятельности, запрет на осуществление
различных видов деятельности, конфискация, публикация приговора и т.д.71
Авторы, выступающие против уголовной ответственности юридических лиц,
обуславливают это тем, что организации привлекаются к ответственности по
нормам гражданского законодательства, также в отношении них установлены
финансовая и административная ответственность в виде штрафа, конфискации,
запрета на занятие определенной деятельностью, ликвидации юридического
лица.72 Однако они не совсем представляют, какая общественная опасность по
данным преступлениям, совершившим организациями, и не совсем достаточно
действенные меры санкций к ним применяются. На одной коллегии МВД РФ
президент Российской Федерации В. В. Путин снова указал работникам органов
внутренних дел на необходимость усиления борьбы с уклонением от уплаты
налогов, считая, что такие преступления должны стоять в одном ряду с
коррупцией.73
На сегодняшний день в стране много организаций, которые не платят
налоги, а также и тех, которые имеют долги перед бюджетом. При этом, большая
часть из них уходит от ответственности.
69 Щедрин Н. Уголовная ответственность юридических лиц или иные меры уголовно-правового характера в
отношении организаций // Уголовное право. - 2009. - № 1. - С. 58.
70 Уголовный кодекс Пенсильвании. Свод законов Пенсильвании. Титул 18 // Соединенные Штаты Америки:
Конституция и законодательные акты. - М.: Прогресс, 1993. - С. 648.
71 Крылова Н. Е. Основные черты нового Уголовного кодекса Франции / Н. Е. Крылова. - М.: Прогресс, 1996. -
С. 54.
72 Российское уголовное право. Учебник: в 2 т. Т. 1. Общая часть / под ред. Л. В. Иногамовой-Хегай, В. С.
Комиссарова, А. И. Рарога. - М.: Проспект, 2008. - С. 197.
73 Латухина, К. Всегда начеку. Владимир Путин призвал полицию усилить работу // Российская газета. - 2015. -
№45.
38
Многие авторы отмечают о неэффективности мер административного и
гражданско-правового характера, которые предусмотрены в отношении
организаций.74
Также нельзя не отметить, что в Конституции РФ четко указано на
обязанность платить налоги, как физическими, так и юридическими лицами.
Только в случае признания субъектом преступления юридическое лицо, можно
говорить о его уголовной ответственности за совершение налоговых
преступлений.75
Внедрение уголовной ответственности для организаций и увеличение
штрафа не только поможет пополнить бюджет, но и, проведет определенную грань
между правомерным и неправомерным поведением налогоплательщика.
Приказом Федеральной налоговой службы от 19 марта 2018 г. № ММВ-7-
8/153,76 был установлен порядок зачета сумм возмещения ущерба от налогового
преступления в счет уплаты налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа.
При полном возмещении ущерба, причиненного налоговым преступлением, лицо
освобождается от ответственности по Уголовному кодексу РФ. В данном случае имеются
ввиду преступления, указанные в таблице. (Таблице 3).
Состав
Норма
Уклонение физлица от уплаты налогов/сборов и/или физлица-плательщика страховых
взносов от их уплаты
Статья 198
Уклонение от уплаты налогов/сборов, подлежащих уплате организацией, и/или страховых
взносов, подлежащих уплате организацией-плателыциком взносов
Статья 199
Неисполнение налоговым агентом своих обязанностей Статья 199.1
Сокрытие денег либо имущества организации или ИП, за счет которых должно быть
взыскание налогов/сборов/страховых взносов
Статья 199.2
Исходя из всего изложенного нами выше, мы считаем, что принимая во
внимание уголовное законодательство некоторых зарубежных стран, где довольно
74 Антонова Е. Ю. Концептуальные основы корпоративной (коллективной) уголовной ответственности / Е. Ю.
Антонова. - СПб. : Юрид. центр Пресс, 2011. - С. 139; Ситковский, И. Проблемы ответственности юридических
лиц в уголовном законодательстве / И. Ситковский // Уголов. право. - 2002. - № 4. - С. 42.
75 Сабитова Е.Ю. Уголовная ответственность юридических лиц за налоговые преступления: аргументы за и
против» // Вестник Челябинского государственного университета. - 2015. - № 23 (378). Право. Выл. 44. - С. 156.
76 Приказ Федеральной налоговой службы от 19 марта 2018 г. № ММВ-7-8/153 «Об утверждении Порядка зачета
суммы денежных средств, перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации в счет возмещения
ущерба, причиненного в результате преступлений, за совершение которых статьями 198 - 199.2 Уголовного
кодекса Российской Федерации предусмотрена уголовная ответственность, в счет исполнения обязанности по
уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа» // Российская газета. - 2018. - № 5122.
39
хорошо решен вопрос об уголовной ответственности юридических лиц, можно
установить на законодательном уровне данную ответственность в отечественном
законодательстве. В первую очередь, это приведет к борьбе с фиктивными
организациями, а также и усилит профилактическое воздействие на организации
путем принятия ими дополнительных мер контроля за деятельностью своих
должностных лиц.
Имеются основания для введения уголовной ответственности юридических
лиц за налоговые преступления, о которой нами будет рассмотрено в другой главе.
4 0
2.2. Проблемы возмещения ущерба за уклонение от уплаты налогов с организации
по законодательству России
Проблема возмещения ущерба и ответственность за уклонение от уплаты
налогов с организации, на сегодняшний день одна из серьезных. Увеличение роста
на современном этапе налоговой преступности, обуславливается теми
изменениями, которые сложились в экономической жизни России, с появлением
рыночных отношений. Налоговая преступность в какой то степени несет больше
опасности, чем общеуголовная. Если общеуголовная касается интересов личности
или группы людей, то налоговая наносит угрозу экономической безопасности
страны, в связи с тем, что идут недопоступления денежных средств в доходную
часть бюджетов всех направлений, отрицательно воздействуя на бюджетную и
налоговую политику государства.77
Для нашей страны преступления в данной сфере можно сказать новы,
потому как, на протяжении долгого времени в основном налоги платили
государственные организации, как правило, не заинтересованные в уклонении от
уплаты налогов. В связи со многими изменениями, которые происходили в России,
количество рассматриваемых преступлений стало носить массовый характер, что
наносит угрозу экономической безопасности страны.
Как российские, так и зарубежные ученые рассматривают два вида
уклонения от уплаты налогов:
- законное (легальное);
- незаконное (налоговое преступление).78
Законное уклонение от уплаты налогов - это действия лица, обязанного
уплачивать налоги, которые направлены им на уменьшение обязательных платежей
в соответствующие бюджеты, в свою очередь, не нарушающие фискальные законы.
В данном случае подразумеваются налоговые льготы, предусмотренные
государством для некоторых категорий налогоплательщиков. Незаконное
77 Тимофеев А. М. Понятие налоговой преступности, структура, динамика и иные криминологические
характеристики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций // Вестник Челябинского
государственного университета. - 2010. - № 33 (214). Право. Выл. 26. - С. 58.
78 Данилов Н.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации: диссертация ...
кандидата юридических наук: 12.00.08 - Коломна, 2008. - С. 89.
41
уклонение от уплаты налогов представляет собой умышленное противоправное
действие налогоплательщика, который целенаправленно уменьшает налоговые
платежи, нарушая при этом нормы налогового или другого законодательства.
Установить случаи, при которых действия налогоплательщика,
направленные на уменьшение налоговых платежей, имеют место состава
налогового преступления, вызывает некоторую полемику среди ученых, а также и
практиков. Неясность при установлении границы между законным и незаконным
уклонением от уплаты налогов, вызывает проблему и у исполнительной власти.
Все это становится возможным в связи с объемностью и пока еще
несовершенством налоговой системы России, нуждающейся в совершенствовании.
Еще ранее Президент России В.В. Путин в Бюджетном послании, направленном
Федеральному Собранию указал: «Необходимо, чтобы условия налогообложения
были четкими, и не было произвольной интерпретации, что даст возможность
разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи
криминального уклонения от уплаты налогов».
К сожалению, законодательством не предусмотрено само понятие
«уклонение от уплаты налогов». Налоговые преступления, увеличивающиеся с
каждым годом, требуют на сегодняшний день всестороннего и полного
исследования, так как эта категория преступлений, еще практически не изучена на
должном уровне. Ряд авторов называет это одной из причин роста налоговой
преступности.
Многие зарубежные страны выступают за применение уголовной
ответственности к лицам, уклоняющимся от уплаты налогов. Первостепенным
критерием признания незаконных действий уголовно-наказуемыми они считают,
если они совершены, умышлено и уклонение от налогов, подлежащих уплате,
совершено в крупном размере. Считается, что в России относительно гуманное
отношение к ответственности данной категории преступлений.
Ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации
предусмотрена ст. 199 УК РФ.
4 2