Необходимым признаком состава преступления, является крупный или
особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, который
устанавливается за период в пределах трех финансовых лет подряд. Из таблицы 1
мы видим, что подразумевается под крупным и особо крупным размером.
Объектом данного преступления выступают финансовые отношения в сфере
полного и своевременного формирования доходной части бюджета и
государственных внебюджетных фондов за счет поступления налоговых платежей
от налогоплательщиков - физических лиц.
Более четкое определение объекта данного преступления было предложено
В.П. Вериным и И.М. Середой, считающими, что объектом являются
общественные отношения, которые складываются в финансовой сфере по поводу
формирования бюджета.94
В уголовной литературе предмет преступления представляет собой вещь
материального характера, на которую посягает преступление.95 Что касается
именно предмета уклонения от уплаты налогов, то мнения авторов расходятся.
Пинкевич Т.В. считает, что предметом данного преступления являются налоги,
сборы и страховые взносы.96 Истомин П.А. в состав предмета включает
подоходный налог, налог на прибыль, специальный налог и НДС.97 98 Истомин В.Г.
определяет предмет, как суммы налогов, которые не уплачены физическими
лицами, уклоняющимися от выполнения налоговых обязательств.98 Гаухман Л.Д.,
исследовав данный вид преступления, указал на то, что предмет данного
преступления - это неуплаченный налог в крупном размере и налоговая
декларация.99 Улезько С.И. в своем научном труде определил его, как
конституционную обязанность платить законно установленные налоги и сборы.100
94 См.: Верин В.П. Преступления в сфере экономики. - М., 1999. - С. 126; Середа И.М. Преступления против
налоговой системы. Характеристика, ответственность, стратегии борьбы. - Иркутск, 2006. - С. 178.
95 Уголовное право. Общая часть: Учебник / Под ред. Н.И. Ветрова. - М., 1997. - С. 188.
96 Пинкевич Т.В. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономической деятельности. -
Ставрополь, 1999. - С. 114.
97 Истомин П.А. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений: Дис. ...канд.
юрид. наук. - Ставрополь, 2000. - С. 107.
98 Истомин В.Г. Проблема ответственности физических лиц за уклонение от уплаты налогов: Уголовно
правовой и социальный аспекты // Российский юридический журнал. - Екатеринбург, 1999. - № 3. - С. 147.
99 Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. - М., 1998. - С. 25.
100 Улезько С.И. Теоретические основы исследования уголовно-правовой охраны налоговой системы России:
Автореф. дис. ...д -ра юрид. наук. - М., 1998. - С. 134.
55
Как мы видим, единого мнения среди ученых нет по поводу предмета
преступления. С мнением некоторых авторов, мы не совсем согласны и хотели бы
выделить следующее:
- предметом преступления не являются налоги и сборы, поскольку являются
не материальными, а представляют собой своего рода некий механизм передачи
собственности физических и юридических лиц;
- такое событие, как непредставление налоговой декларации само по себе не
может быть преступлением, потому как НК РФ не связывает ее подачу с
выполнением обязанности по уплате налогов. Гаухман Л.Д. указывает на то, что
налоговая декларация - это средство совершения преступления. Чаще всего для
уклонения от уплаты налогов и сборов физические лица вносят заведомо ложные
данные в отчеты бухгалтерии, учетные регистры и первичные документы, т.е.
осуществляют преступное действие на документы.101
Нам ближе мнение ученых, выдвигающих теорию о том, что предметом
уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц необходимо считать
не сами налоги и сборы, а денежные средства, которые должны перечисляться в
бюджет в размерах, соответствующих ставкам этих налогов или размерам сборов.
Денежные средства являются материальными, и, значит, выступают в данном
случае предметом данного преступления. При этом уголовная ответственность
возникает согласно УК РФ при неуплате в крупном размере.
На сегодняшний день одним из более часто совершаемых правонарушений
является непредставление налоговой декларации, ответственность по которому
регулируется НК РФ.
В ч. 1 ст. 80 НК РФ раскрывается понятие налоговой декларации, которое
трактуется, как письменное заявление или заявление налогоплательщика,
созданное в электронной форме и направленное по телекоммуникационным
каналам связи с использованием усиленной квалифицированной электронной
подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах
налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об
101 Коновод А. А. Объект и объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
как основные ориентиры в расследовании // Известия Тульского государственного университета. - № 34. - 2015.
-С. 181.
56
источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме
налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты
налога.
В определении КС РФ от 16 января 2009 года № 146-0-0 также дается
определение налоговой декларации, представляющей собой главный документ
отчетности по налогам, не предъявление в указанный законом срок которого
угрожает эффективному осуществлению налогового контроля и своевременному
нахождению фактов несвоевременного, неполного или правильного исполнения
налоговой обязанности.102 * (Приложение 2).
Д.В. Тютин определяет налоговую декларацию как официальное заявление,
составленное в письменной форме лицом, уплачивающим налоги об исчисленной
им сумме конкретного налога за налоговый период, содержащее расчет данной
103
суммы.
В самой статье 198 УК РФ указано на то, что лицо наказывается штрафом в
случае совершения правонарушения именно в крупном размере, которое раскрыто
в примечании к ст. 198 УК РФ.
Считаем, что неточность определения правового понятия налогового
преступления при использовании на практике приводит к определенным
сложностям в оценке деятельности налогоплательщиков при минимизации
налоговых платежей. Об этом неоднократно высказывались сотрудники
прокуратуры, судьи и следователи при рассмотрении данной категории дел. Не во
всех случаях, получается, более конкретно установить действия, подпадающие под
налоговые проступки. Как исходит из практик, действия лиц, обязанных согласно
закона уплачивать налоги, практики раскрывают по-разному. Нередко возникают
ситуации, при которых следователь действия налогоплательщиков по
минимизации налоговых платежей квалифицирует как налоговые преступления,
прокурор относит их к налоговым проступкам, а судья указывает в своем решении,
что вообще нет состава уголовного правонарушения. Все это говорит о
несовершенстве законодательной базы, которую необходимо совершенствовать, с
102 Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 октября 2007 года № КА-
А40/9406-07 // Consultant.ru.
11Ь Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций. - М„ 2009. - С. 136.
57
учетом тех современных технологий, которые применяют лица, для того, чтобы
уйти от уплаты налогов.104
Так что же понимается именно под крупным размером уклонения от уплаты
налога. Рассмотрим более распространенный пример такого преступления.
Гражданка, проживающая в Республики Саха, зарегистрировалась ИФНС и была
внесена в ЕГРИП, занималась предпринимательской деятельностью в области
розничной продажи канцелярских товаров в помещении, общая площадь которого
была около 200 кв. м. Однако, она не уплатила в установленные законом сроки
налоги и не предоставила налоговую декларацию по ЕНВД за два квартала 2018 г.
В связи с чем, данная гражданка не уплатила налог на сумму 950 тыс.руб. При
рассмотрении дела судом, ее действия были признаны, совершенные с прямым
умыслом, зная о необходимости уплаты налогов, гражданка целенаправленно их не
уплатила, в связи с чем, суд квалифицировал ее действия по ч. 1 ст. 198 УК РФ.105
Индивидуальные предприниматели, используя коллизии и пробелы в
российском законодательстве, уклоняются от уплаты налогов, разрабатывая новые
схемы и механизмы.106
Согласно примечания ст. 198 УК РФ, лицо, впервые совершившее
преступление, освобождается от уголовной ответственности, в случае полной
уплаты суммы недоимки и соответствующих пеней, а также суммы штрафа в
размере, определяемом НК РФ. Именно благодаря такому примечанию
большинство дел по налоговым преступлениям сейчас не доходит до стадии
судебного разбирательства.
Субъектом преступления, установленного ст. 198 УК РФ является
физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. В соответствии со ст.
11 НК РФ к ним относятся зарегистрированные в установленном порядке и
осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица индивидуальные предприниматели, а также частные
104 Белов Е.В., Харламова А.А. Налоговые преступления: уголовная ответственность, проблемы квалификации:
Науч.-практ. пособие / Отв. ред. Н.Г. Кадников. - М.: Юриспруденция, 2016. - С. 98.
105 Дело № 1-112/2018 // Архив Мирнинского районного суда Республики Саха (Якутия) // mimy.jak.sudrf.ru
106 Володина Н.В., Бурыкин А.Н., Иваненко К.В., Милов В.А. Некоторые особенности, проблемы и пути
совершенствования налогообложения в Российской Федерации: правовой аспект / Вестник Московского
университета (МГУ). Серия 26: Государственный аудит. - 2016. - № 1. - С. 85.
58
нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, лица, получающие
доходы от гражданско-правовых сделок.
Физическое лицо, уклонившееся от уплаты налога, может нести
ответственность, предусмотренную налоговым и уголовным законодательствами.
Согласно ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленный законом срок
налоговой декларации в налоговый орган предусмотрен штраф, составляющий 5 %
от суммы налога, не ниже 1000 рублей и не больше 30% от суммы не
выплаченного налога; ст. 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм
налога (сбора, страховых взносов), штрафа в размере 20 процентов от не
уплаченной суммы налога, в случае умышленного искажения данных - 40% .
Интерпретация нормы, установленной ст. 198 УК РФ, наводит на мысль, что
законодатель предусмотрел в ней уголовную ответственность за неуплату в срок
установленного законом налога в крупном размере, но не за непредставление
декларации о доходах, не за включение в декларацию заведомо искаженных
данных о доходах или расходах.
В примечании 3 ст. 198 УК РФ предусмотрено, что лицо, впервые
совершившее преступление, установленное данной статьей, освобождается от
уголовной ответственности, в случае полной уплаты суммы недоимки и
соответствующих пеней, а также суммы штрафа в размере, определяемом в
соответствии с НК РФ.
Рассмотрим наглядно соотношение числа лиц, которые были осуждены к
наказаниям, а также тех, кто был освобожден от уголовной ответственности.
1600
1-400
12 00
1000
800
600
-400
200
Как мы
видим, с 2014 г. количество осужденных возросло, но уменьшилось количество
■ О су ж де н н ы е к л и ш ен и ю с в о б о д ы (в кл ю ча я у с л о в н о е о с у ж д е н и е )
■ О су ж ден н ы е к н ак а з а н и ю в в и д е шт раф а
■ О с в о б о ж де н ы о т у г о л о в н о й о тв ет с т в ен н о с т и п о н е р е а б и ли т и р у ю щ и м о с н о в а н и я м
■ О с в о б о ж д е н ы о т у г о л ов н о й от в е тс т в е н н о с т и п о р еа б и л и т и р у ю щ и м о сн о в а н и я м , а та к ж е
о п р а в д а н н ы е
59
осужденных к лишению свободы и к штрафу в 2015 и 2016 годах. Объясняется это
тем, что в те годы осужденные были освобождены от наказания в связи с
амнистией.107 108
Но, не смотря на это, в 2015 и 2016 годах число лиц, привлеченных к
наказанию в виде лишения свободы увеличилось.
Число лиц, которым назначено наказание в виде
реального лишения свободы
100
10
о
2009 2010 201 1 2012 2013 2014 2015 2016
Проведя анализ данных статистики, а также учитывая складывающуюся
позицию правоприменительных органов, на основании которой налоговым и
правоохранительным органам даны рекомендации о более тщательном и
внимательном подходе при доказывании умысла налогоплательщика на неуплату
налогов (сборов, страховых взносов) уже на стадии налоговой проверки, можно
сделать вывод, что тенденция к увеличению возбуждения уголовных дел по
налоговым преступлениям, а значит и к увеличению числа лиц, привлекаемых к
уголовной ответственности за их совершение, будет сохраняться.
Количество привлеченных к уголовной ответственности лиц в 2018-2019
годах может быть увеличен. Связано это с тем, что новые требования
Следственного комитета и ФНС России о доказывании умысла налогоплательщика
за неуплату налогов, распространяются на налоговые проверки с июня 2017 года.
107 Постановление ГД ФС РФ от 24.04.2015 № 6576-6 ГД «Об объявлении амнистии в связи с 70-летием Победы
в Великой Отечественной войне 1941 - 1945 годов» // Российская газета. - 2015. - № 6660 (89).
108 Методические рекомендации Следственного комитета России «Об исследовании и доказывании фактов
умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (подготовлены Следственным комитетом РФ
и Федеральной налоговой службой) // http://www.garant.ru; Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-
2/13650®, «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных
проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика,
направленном на неуплату налогов (сборов)» // соntact Д соnsultalit.ш: Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-
4-7/16152®, «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть
первую Налогового кодекса Российской Федерации» // contact®,consultant.ru.
60
Исходя из вышеизложенного, нами сделан вывод, что на сегодняшний день
вопрос о проблемах пресечения уклонений от уплаты налогов физическими
лицами является актуальным, так как, увеличен рост налоговых правонарушений.
В связи с этим, считаем необходимым более детального расширения
теоретических аспектов налогового контроля и поиска направлений его
совершенствования с учетом современных подходов, анализа российского и
зарубежного опыта.
Продуктивная система налогового контроля должна дойти до такого уровня
налоговой дисциплины, при которой невозможно нарушение налогового
законодательства либо оно значительно уменьшается, а также должна обладать
такими инструментами налогового контроля, которые смогут выявлять скрытую
налоговую базу и устранять всяческие уклонения от налогообложения. От
действенных методов налогового контроля зависят экономическое благополучие и
финансовая безопасность страны.
Совершенствование налогового контроля физических лиц должно
проводиться в рамках модернизации всей налоговой системы, исследования и
применения практики зарубежных стран осуществления налогового контроля за
физическими лицами.
61
2.4. Сравнительный анализ законодательства России и зарубежных стран об
ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента
В связи с внесенными изменениями в УК РФ, в него была включена ст.
199.1, регулирующая ответственность за неисполнение обязанностей налогового
агента.
По мнению некоторых авторов, противоправное деяние, как неисполнение
налоговым агентом своих обязанностей, до внесения этих изменений, не было
вообще уголовно наказуемым.109
Сам термин «налоговый агент» раскрыт в п. 1 ст. 24 НК РФ.110 Это лица, на
которых в соответствии с НК РФ лежит обязанность по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Неисполнение обязанностей налогового агента образует состав
преступления, установленного ст. 199.1 УК РФ, в случае не поступления в бюджет
налогов в крупном или особо крупном размере и если само неисполнение
обязанностей исходило из личных интересов.
Как мы видим, квалифицирующим признаком данного преступления
является личный интерес. Но, на данный момент нет точных и более конкретных
признаков, характеризующих личные интересы налогового агента, в связи с чем,
на практике возникает множество противоречий. Многие авторы критикуют
понятие «личный интерес» как признаки составов преступлений в теории
уголовного права, аргументируя это тем, что любое лицо, при совершении
преступления, действует в каких-то личных интересах. Поэтому указание как на
обязательный признак в ст. 199.1 УК РФ наличие личного интереса не совсем
верно. Само это понятие законодателем не раскрыто, не смотря на то, что оно
содержится во многих нормах уголовного законодательства. Более конкретно
данный термин раскрывается в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ.111
109 Ефимов ИА Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента (статья 199.1
УК РФ): Автореф. дис.... канд. юрид. наук. - Екатеринбург, 2012. - С. 23.
110 Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. Часть первая // Российская газета. -
1998 г. -№ 148-149.
111 Постановление Пленума Верховного суда от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами
уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. - 2006. - №
4263.
62
Иванов Ю. также утверждает, что имеются определенные сложности при
~ ~ 119
установлении личного мотива действии налогового агента.
Утверждение, что личный интерес является главным признаком, приводит к
тому, что если он не будет доказан, состав преступления по ст. 199.1 УК РФ,
отсутствует, не смотря на то, что имеются другие признаки, как крупный или
особо крупный размер, факт неисполнения обязанностей.112 113 Но, в одном из
недавних исследований, была приведена статистика по преступлениям данной
категории дел, и установлено, что в большей части постановлений о возбуждении
уголовных дел не было данных о том, в чем проявлялся личный интерес лица, не
исполнившего обязанности налогового агента».114
Неопределенность в данном вопросе приводит к проблеме квалификации
состава данного преступления, в связи, с чем судами выносятся неоднозначные
решения. Намного сложнее определить содержание другого вида личного
интереса, выражающемся в стремлении получить выгоду неимущественного
характера. Исчерпывающий перечень личного неимущественного интереса
изложить не представляется возможным в силу различных вариантов его
проявления.115 По каждому уголовному делу требуется указывать на конкретные
проявления личного интереса налогового агента.
В большинстве случаев судами при рассмотрении дел данной категории
верно раскрывается понятие «личного интереса» при квалификации действий
виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ. Так, по
одному делу было вынесено постановление, по которому было прекращено
уголовное дело в отношении руководителя ООО, в связи с возмещением ущерба
бюджетной системе. Суд установил, что руководитель ООО не перечислил в
бюджет НДФЛ с доходов работников общества на сумму 3,6 млн. руб. в 2015 - 2017
112 Иванов Ю. Уголовная ответственность за налоговые преступления/ Ю. Иванов // ЭЖ-Юрист. - 2014. - № 50. -
С. 11.
1Ь Омельяненко Н. В. Неисполнение обязанностей налогового агента: юридический анализ состава
преступления // Актуальные проблемы современного уголовного права и криминологии. - Ставрополь. - 2015. -
С. 217.
114 Вахмянина Н. Б. Некоторые проблемы доказывания мотивов неисполнения обязанностей налогового агента и
пути их решения // Уголовно-процессуальные и криминалистические проблемы борьбы с преступностью. -
Орел.-2016.-С. 86.
115 Ермакова О.В. Проблемы определения личного интереса в составе неисполнения обязанностей налогового
агента // Вестник Уральского юридического института МВД России. - 2018. - № 3. - С. 61.
63
гг. Однако, в это же время, им была выплачена заработная плата себе, сотрудникам
и своим близким родственникам в размере 4 млн. руб., а так же и премии в размере
3.2 млн. руб. Суд счел, что выплата заработной платы себе и своим родственникам
на прямую говорит о личном интересе руководителя ООО.116
Один из сотрудников ООО не исполнил в личных интересах обязанности
налогового агента по перечислению налогов, совершенное в крупном размере. В
связи, с чем был признан судом виновным в совершении преступления,
предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ и ему назначено наказание в виде лишения
свободы сроком на один год без лишения права занимать определенные должности
или заниматься определенной деятельностью. (Приложение 9).
Из текста ст. 199.1 исходит, что крупный или особо крупный размер
неуплаченных налогов и (или) сборов представляет собой обязательный признак
состава преступления. Как указывает А.Г. Черных, выясняя вопрос о размере
неисполнения обязанностей налогового агента, крупный или особо крупный,
следует основываться только на сумме налогов, не перечисленных лицом как
налоговым агентом.117 Нельзя причислять к таким суммам неуплаченных этим же
лицом налогов в качестве налогоплательщика. В.А. Меженин утверждает, что
необходимо разделять крупный (особо крупный) размер неисполнения
обязанностей налогового агента в зависимости от вида налогового агента
(физическое лицо или организация).118
Немаловажным аспектом является изучение опыта зарубежных стран
относительно мер уголовной ответственности, которые применяются в различных
странах и методы борьбы с налоговыми преступлениями. Во многих странах в
уголовно-правовых нормах закреплены эффективные способы борьбы с данными
преступлениями. На это указывал и А.В. Елинский.119
116 Кузьменцова М.В. Проблемы квалификации неисполнения обязанностей налогового агента //
Государственная служба и кадры. - 2018. - № 2. - С. 137.
117 Черных А.Г. Автореф. Уголовно-правовое противодействие неисполнению обязанностей налогового агента. -
Краснодар: 2011. - С. 18.
118 Меженин В.А. Автореф. Уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. -
Ставрополь, 2009. - С. 12.
119 Елинский А.В. Уголовно-правовые средства борьбы с уклонением от уплаты налогов (по законодательству
зарубежных стран): автореф. дис.... канд. юрид. наук. М - 2008. - С. 4.
64