45
2.4 Бухгалтерский учет кредитных операций
Кредитование физических и юридических лиц составляет основную
часть совершаемых банками активных операций.
Бухгалтерский учет кредитных операций включает в себя:
отражение на балансе банка операций, связанных с выдачей кредита и
его погашением;
отражение операций по формированию резервов на возможные
потери;
учет начисления и погашения процентов;
отражение в учете обеспечения по кредиту и другие операции.
Суммы выданных кредитов учитываются на счетах ссудной
задолженности в зависимости от организационно-правовой формы
заемщика и срока кредита. Для кредитов, предоставленных физическим
лицам открывается расчетный счет № 455 "Кредиты и прочие средства,
предоставленные физическим лицам", а юридическим лицам № 452
"Кредиты и средства, предоставленные негосударственным коммерческим
организациям" (срок кредита определяет счет второго порядка. Например,
счет 45206 - на срок от 181 дня до 1 года, 45207- на срок от 1 года до 3 лет,
45208 - на срок свыше 3 лет).
Предоставление кредита может осуществляться несколькими
способами. Разовое зачисление на банковский счет заемщика - физического
лица оформляется бухгалтерской проводкой (зачисление кредита на
карточный счет, на вклад до востребования, либо выдача наличными через
кассу банка):
Дебет 455 «Кредиты и прочие средства, предоставленные физическим
лицам»
46
Кредит 40817 «Физические лица», 42301 «Депозиты до
востребования», 20202 «Касса кредитных организаций»
Также выдача кредита может осуществляться путем открытия
«кредитной линии», которая в свою очередь подразделяется на
возобновляемую («лимит задолженности») и невозобновляемую («лимит
выдачи»). Преимущество выдачи кредита под лимит «задолженности»
состоит в том, что клиент имеет право на неоднократные выдачи и гашения
кредитных средств в рамках установленного лимита кредитования и срока
транша.
Кредитная линия с «лимитом выдачи» представляет собой не
возобновляемую кредитную линию, при которой общая сумма
предоставленных заемщику средств не превышает установленного
договором лимита кредитования.
Дебет 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при
двойной записи»
Кредит 91316 «Неиспользованные кредитные линии по
предоставлению кредитов»
Кредитная линия с «лимитом задолженности» представляет собой
возобновляемую кредитную линю, при которой общая сумма
единовременной задолженности заемщика не превышает установленного
договором лимита.
Дебет 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при
двойной записи»
Кредит 91317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств
в виде "овердрафт" и под "лимит задолженности"»
При заключении с заемщиком АО АБ «Народный банк Республики
Тыва» договора на открытие кредитной линии, сумма кредита выдается не
47
сразу, а отдельными суммами (траншами) по мере возникновения у
заемщика необходимости.
Дебет 452 «Кредиты, предоставленные негосударственным
коммерческим организациям»
Кредит 40702 «Коммерческие организации»
Дебет 91316 «Неиспользованные кредитные линии по
предоставлению кредитов», 91317«Неиспользованные лимиты по
предоставлению средств в виде "овердрафт" и под "лимит задолженности"»
Кредит 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при
двойной записи»
Рассмотрим пример выдачи разового кредита ООО «Эфа» на
расчетный счет в сумме 350000 рублей на срок до 1 года под 19 % годовых,
начисление и уплату процентов и основного долга по кредиту, а также
взимание комиссии за ведение ссудного счета согласно тарифов банка.
Таблица 7 -Пример выдачи разового кредита на расчетный счет
Наименован
ие операции
Бухгалтерская проводка
Сумм
а,
руб
Основание
Дебет
Кредит
Выдача
кредита на
расчетный
счет
45206 «Кредиты
предоставленные
»
40702 ООО
«Эфа»
350
000
Банковский
ордер
Начисление
процентов
(за
календарный
месяц)
47427
«Требования
по получению
процентов»
70601
«Доходы»
5465-
75
350000*19%*30
/36
5
Погашение
основного
долга
40702 OOO
«Эфа»
45206 «Кредиты
предоставленны
е»
25000
Платежное
поручение от
клиента
Погашение
начисленных
процентов
40702 OOO
«Эфа»
47427
«Требования по
получению
процентов»
5465-
75
Платежное
поручение от
клиента
48
Комиссия за
ведение
ссудного
счета
согласно
тарифов
банка
40702 OOO
«Эфа»
70601
«Доходы»
1000
Платежное
поручение от
клиента
Согласно Положения № 254-П от 26.03.2004г. «О Порядке
формирования кредитными организациями резервов на возможные потери
по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», кредитная
организация формирует резерв при обесценении ссуды (ссуд), то есть при
потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего
исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной
организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения.
При выдаче кредита всегда существует вероятность его неуплаты, то есть
банк не может однозначно определить в момент заключения сделки и в ходе
сопровождения кредита факт возврата долга своевременно и в полном
объёме. Поэтому при помощи формирования резерва банком закладывается
риск невозврата (так называемый «кредитный риск»).
Если заемщик OOO «Эфа» недобросовестно выполняет свои
обязательства по погашению задолженности по кредиту, то АО АБ
«Народный банк Республики Тыва» обязан создать резерв на возможные
потери по ссудам. Процент резерва зависит от присвоенной категории
качества, которая определяется специалистами кредитного отдела на
основании профессионального суждения. Для примера определим размер
резерва 21%.
49
Таблица 8 - Пример создание резерва на возможные резервы по
ссудам
Наименование
операции
Наименование операции
Сумма,
руб
Сумма, руб
Создание
резерва на
возможные
потери по
ссудам
70606
«Расходы»
47425
«Резервы
на
возможные
потери»
73500
350000*21%
Восстановление
резерва при
погашении
47425«Резервы
на возможные
потери»
70601
«Доходы»
5250
25000*21%
(в размере
21 5
от
погашенной
суммы )
Погашение кредита может быть наличными (физические лица), либо
через расчетный счет (юридические лица).
Дебет 20202 «Касса», 40702 «Коммерческие организации»
Кредит 455 «Кредиты и прочие средства, предоставленные
физическим лицам», 452 «Кредиты, предоставленные негосударственным
коммерческим организациям»
В случае погашения задолженности по договору с «лимитом
задолженности», дополнительно делается проводка по восстановлению
лимита:
Дебет 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при
двойной записи»
Кредит 91317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств
в виде "овердрафт" и под "лимит задолженности"»
Восстановления лимита по внебалансовым счетам в случае погашения
задолженности по кредитной линии с «лимитом выдачи» не производится.
В Положении Центрального банка № 446-П от 22.12.2017 «О порядке
определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных
50
организаций» рассмотрено признание дохода по ссудам определенным либо
неопределенным. По ссудам, отнесенным кредитной организацией к I и II
категориям качества, получение доходов признается определенным, то есть
вероятность получения доходов является безусловной и (или) высокой. В
отношении ссуд, отнесенных кредитной организацией к III категории
качества, кредитная организация вправе определить наличие или отсутствие
неопределенности получения доходов, утвердив принцип определения
наличия или отсутствия неопределенности в учетной политике. По ссудам,
отнесенным кредитной организацией к IV и V категориям качества,
получение доходов признается неопределенным, то есть получение доходов
является проблемным или безнадежным, или проблемным).
Категории качества ссуд, иных активов, в том числе требований,
определяются в соответствии с Положением Банка России от 26 марта 2004
года № 254-П "О порядке формирования кредитными организациями
резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней
задолженности и Положением Банка России от 20 марта 2006 года N 283-П
"О порядке формирования кредитными организациями резервов на
возможные потери"
Если получение доходов признается определенным, в последний
календарный день месяца (или на дату погашения начисленных процентов в
случаях, установленных учетной политикой) сумму начисленных процентов
формируется учетная запись:
Дебет 47427 «Требования по получению процентов»
Кредит 70601 «Доходы»
Начисление процентов осуществляется по формуле простых
процентов на остаток задолженности.
51
Начисление процентов по кредитам, получение доходов по которым
признается неопределенным, отражается в учете проводкой:
Дебет 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим
размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным
клиентам"
Кредит 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при
двойной записи".
Одновременно с начислением процентов относится на расходы
сформированный резерв.
Погашение процентов отражается:
Дебет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при
двойной записи»
Кредит 91604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим
размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным
клиентам»
Дебет 20202 «Касса», 40702 «Коммерческие организации»
Кредит 70601 «Доходы»
Восстановление резерва при фактической уплате процентов:
Дебет 47425 «Резервы на возможные потери»
Кредит 70601 «Доходы»
В случае неисполнения должником обязательства в срок,
установленный договором, сумма непогашенной задолженности
переносится на счета по учету просроченной задолженности. Проводка
осуществляется на основании распоряжения уполномоченного лица. Сумма
просроченной задолженности по основному долгу отражается следующей
проводкой:
52
Дебет 45815, 45817 "Просроченная задолженность по
предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам"-
физическим лицам
Кредит 455, "Кредиты и прочие средства, предоставленные
физическим лицам"
Дебет 45812 "Просроченная задолженность по предоставленным
кредитам и прочим размещенным средствам"- негосударственным
коммерческим организациям
Кредит 452 «Кредиты, предоставленные негосударственным
коммерческим организациям»
Если получение доходов кредитной организацией признается
определенным, а вероятность получения является безусловной или высокой;
на сумму просроченных процентов формируется проводка:
Дебет 45915, 45917 "Просроченные проценты по предоставленным
кредитам и прочим размещенным средствам"
Кредит 47427 "Требования по получению процентов".
При непогашении начисленных процентов в установленный
кредитным договором срок, начисленные проценты ООО «Эфа»
переносятся на счет просроченных процентов:
Дебет 45915810500050001014 «Просроченные проценты по
предоставленным кредитам ООО «Эфа»
Кредит 47427810200010001014 «Требования по получению процентов
с ООО «Эфа» в сумме неоплаченных в срок процентов.
Погашение просроченной задолженности осуществляется либо за счет
вносимых заемщиками денежных средств и оформляется обратными
проводками, либо за счет реализуемого залогового имущества, либо за счет
созданных резервов.
53
Глава 3. Совершенствование взаимодействия аудита и
бухгалтерского учета АО АБ «Народный банк Республики Тыва»
3.1 Аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета в
коммерческом банке
С целью формирования мнения о достоверности показателей
отчетности, отражающих финансовые результаты и о соответствии
применяемой в организации методики расчетов действующим в Российской
Федерации нормативным документам, была проведена аудиторская проверка
финансовых результатов АО АБ «Народный банк Республики Тыва».
На стадии планирования предварительно оценили систему
бухгалтерского учета и внутреннего контроля АО АБ «Народный банк
Республики Тыва». Для этого провели процедуры тестирования.
В таблице 2.2 приведен тест оценки системы внутреннего контроля в
АО АБ «Народный банк Республики Тыва».
Таблица 9 – Тест оценки системы внутреннего контроля АО АБ
«Народный банк Республики Тыва»
Содержание вопроса
Содержание ответа
1. Организована ли служба внутреннего
контроля
нет
2. Имеется ли четкая структура
управления предприятием?
да
3. Имеются ли должностные инструкции?
да
4. Отражены ли в учетной политике
применяемые в организации формы
первичных документов
да
5. Имеется ли утвержденная приказом
учетная политика в области
налогообложения
нет
6. Утвержден ли рабочий план счетов
да
7. Проводится ли инвентаризация в сроки,
прописанные в учетной политике
наблюдаются нарушения по
срокам проведения
8. Организован ли эффективный
54
аналитический учет финансовых
результатов
да
9. Правильно ли оформляются первичные
документы по учету финансовых
результатов
имеются случаи неправильного
оформления первичных
документов
10. Имеется ли приказ о назначении
ответственного лица за расчеты по
налогам и сборам (взносам)
да
11. Соответствует ли квалификация
бухгалтера по ведению учета финансовых
результатов требованиям
квалификационной характеристики?
да
По данным тестирования системы внутреннего контроля ее надежность
можно оценить равную как:
11 вопросов - 100 %;
да - 7;
нет -4.
7 100 / 11 = 63,6 % - риск средств контроля.
Таблица 10 − Оценка показателей надежности системы
внутреннего контроля АО АБ «Народный банк Республики Тыва»
Оценка системы
внутреннего контроля
Надежность
системы
внутреннего
контроля в %
Оценка надежности
системы внутреннего
контроля в %
Высокая
от 81 до 100
х
Средняя
от 41 до 80
63,6
Низкая
от 11 до 40
х
Внутренний контроль
отсутствует
от 0 до 10
х
Тест оценки системы внутреннего контроля позволил оценить
эффективность системы внутреннего контроля как средняя (63,6 %).
Таблица 11 – Тест оценки системы бухгалтерского учета
финансовых результатов в АО АБ «Народный банк Республики Тыва»
Содержание вопроса
Содержание
ответа
1. Утверждена ли учетная политика
да
2. Осуществляется ли учет в соответствии с
да