14
МСФО 12 «Налоги на прибыль» является обязательным, в SFAS – наоборот
запрещается. Следующим отличием является то, что стандарт SFAS 109
определяет классификацию отложенных налогов на краткосрочные и
долгосрочные. МСФО 12 в свою очередь исключает приведенную выше
классификацию. Подобие американского и российского стандарта состоит в том,
что отношения, касающиеся деловой репутации, оба стандарта предусматривают
ее погашение за счет признания отложенного налогового актива в связи с
получением дочерней компании.
На основании ст. 247 НК РФ объектом налога на прибыль выступает
прибыль, которую получил налогоплательщик за определенный промежуток
времени. Прибыль, это показатель, сформировавшийся для дальнейшего
налогообложения по правилам налогового учета. Прибылью могут быть
признаны различные доходы, всё зависит от того, к какой категории
принадлежит налогоплательщик (табл. 2)
5
.
Таблица 2
Прибыль разных категорий налогоплательщиков
Налогоплательщик Прибыль как объект налогообложения
Организация РФ Полученные доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов
Организация с иностранными
учредителями, ведущая
деятельность в России с
помощью постоянных
представительств.
Полученный через постоянные представительства
доход, уменьшенный на величину произведенных
расходов
Иностранная организация Доход, от источников н территории России. Доходы,
полученные от данной категории субъектов
налогообложения определяются согласно ст. 309 НК
РФ
организации – участники
консолидированной группы
налогоплательщиков
Совокупная прибыль участников консолидированной
группы субъектов налогообложения, которая
приходится на данного участника и подлежащая
расчету согласно п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ
5
Кашин В.А., Бобоев М.Р. О совершенствовании налоговой концепции РФ // Налоговый
вестник. - 2018. - № 12. - С. 6-8.
15
В итоге следует отметить, что налог на прибыль организаций является
очень сложной экономической категорией, закрепленной законодательно. Налог
на прибыль является одним из существенных налогов, взимаемых с организаций,
не применяющих специальные налоговые режимы. В налоговом учете, прежде
всего, проводится анализ налоговой базы. В предмет налогообложения входят
доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определены в гл. 25 ПБУ
НК РФ. В налоговом учете рассчитываются не все приходы и расходы при
определении прибыли, с которой нужно уплатить налог. Самым стремительным
и легким методом сближения бухгалтерского и налогового учетов можно назвать
фиксирование в учетной политике схожих приемов амортизации основных
средств (ОС).
1.2. Принципы организации и ведения налогового учета
В главе 25 НК РФ установлены следующие принципы ведения налогового
учёта
6
:
- принцип денежного измерения;
- принцип имущественной обособленности;
- принцип непрерывности деятельности организации;
- принцип временной определенности фактов хозяйственной
деятельности;
- принцип последовательности применения норм и правил налогового
учёта;
- принцип равномерности признания доходов и расходов.
Следует выделить, что в соответствии с ПБУ 18/02 хозяйствующие
субъекты обязаны отражать размер налога на прибыль в регистрах
6
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ
[Электронный ресурс]. - URL:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=169453.
16
бухгалтерского учета, которые вычисляются согласно показателям
бухгалтерской прибыли. Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о
положительной либо отрицательной разнице. После получения отличительных
свойств бухгалтерского и налогового учета приводят к необходимости
уменьшения бухгалтерского налога (условного расхода) на прибыль до
налогового и необходимости увеличения бухгалтерского налога (условного
расхода).
На основе проведенной оценки, можно констатировать необходимость для
корректного отражения вышеуказанной операционной деятельности
специальных счетов. Данные счета введены в соответствии с нормативно-
правовым актом Министерства финансов Российской Федерации № 38н «О
внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета»:
- счет 09 «Отложенные налоговые активы»
- счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Чтобы получить налог на прибыль требуется совершение перерасчета
условного расхода с использованием налоговых активов и обязательств.
Когда происходит несовпадение факторов признания расходов и доходов,
может появится постоянная разница. Данные факторы имеют влияние на
результат отчетности, но не на расчетную часть налога на прибыль.
Постоянное налоговое обязательство появится в случаях не учета расходов
в рамках регистра бухгалтерского учета, рассчитывая налог на прибыль. В
данной ситуации необходимо увеличение налога с бухгалтерской прибыли, так
как налоговая будет превышать бухгалтерскую прибыль. При отсутствии учета
доходов в расчете налоговой базы возникнет постоянный налоговый актив.
В данной ситуации необходимо уменьшение налоговой ставки, так как
бухгалтерская прибыль будет превышать налоговую, что в конечном итоге
приведёт к образованию постоянного налогового актива.
Временная разница – это суммы, которые признаются в налоговом и
бухгалтерском учете в разные временные этапы в соответствии с п.8 ПБУ 18/02,
которые воздействуют на отдельные отчетные периоды, при возникновении в
17
одном отчетном периоде она поглощается в другом периоде. Временная разница
пропадет после признания доходов и расходов в обоих видах учета.
При формировании прибыли, которая будет облагаться налогом,
вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы могут рассматриваться как
основание для обложения отложенным налогом на прибыль.
Когда появляется вычитаемая временная разница, то вероятней всего это
приведет к уменьшению суммы налога в последующих периодах.
Так, к ним относят доходы, которые подлежат отражению в меньших
объемах в бухгалтерской отчетности. А также расходы, которые подлежат
отражению в бухгалтерской в большем размере по отношению к данным
налогового учета.
Названное различие именуется вычитаемой, потому как спустя
определенное время производится ее погашение. Возникновение отложенных
налоговых активов связано с формированием вычитаемой налоговой разницы.
Часть отложенных налогов, увеличивающая размер налога на прибыль,
приводящая к понижению выплат в бюджетные фонды, именуется отложенными
налоговыми активами. В период исчисления разницы необходимо принимать во
внимание отложенные налоговые активы, и активы, погашенные в указанном
периоде.
Следует отметить, что временные разницы, которые возникают в процессе
расчета налогооблагаемой прибыли или убытка, могут порождать появление
отложенного налога на прибыль, после чего не исключается увеличение суммы
налога для уплаты в государственный бюджет.
Похожие отличия между налоговой и бухгалтерской отчетностью
называются как налогооблагаемые временные разницы, сумма которых равна
отложенным налоговым обязательствам. Та часть отложенного налога на
прибыль, которая увеличивает размер налоговой суммы, которая необходима для
уплаты в бюджетные фонды в следующем за отчетным периодом или в
последующих, называется отложенным налоговым обязательством (п. 15 ПБУ
18/02). Операции, связанные с названным обязательством, воспроизводятся в
18
бухгалтерской отчетности с помощью пассивного счета 77 «Отложенные
налоговые обязательства». Бухгалтерия предприятия обязана списывать
отложенное налоговое обязательство в случае его полного или частичного
погашения
7
.
С учетом вышесказанного имеет место быть составление табл.3, которая в
свою очередь отражает причины возникновения налоговых разниц, а также их
воздействие на размер налога на прибыль и порядок отражения разниц в
бухгалтерском учете.
Таблица 3
Отражение постоянных и временных налоговых разниц
Причина возникновения разниц Вид
налоговых
активов и
обязательств
Влияние на налог на
прибыль
Проводки
Доходы учитывают только при
налогообложении
НПО Увеличивают сумму
налога
Дт 99 Кт
68
Расходы учитывают только в бухучете
Доходы учитывают только в бухучете ПНА Уменьшают сумму
налога
Дт 68 Кт
99
Расходы учитывают только при
налогообложении
Доходы не учитывают в бухучете текущего
отчетного периода
ОНА Уменьшают сумму
налога будущих
отчетных периодов,
налог текущего
периода увеличивают
Дт 09 Кт
68 -
отражение,
Дт 68 Кт
09 -
погашение
Расходы не учитывают при
налогообложении текущего отчетного
периода
Расходы не учитывают в бухучете текущего
отчетного периода
Доходы не учитывают при налогообложении
текущего отчетного периода
ОНО Увеличивают сумму
налога будущих
отчетных периодов,
налог текущего
периода уменьшают
Дт 68 Кт
77 -
отражение,
Дт 77 Кт
68 -
погашение
Можно выделить два метода расчета налога на прибыль, которые
закреплены в законодательстве РФ: налоговый учет ведется параллельно
7
Новоселов К.В. Налог на прибыль 2017 / К.В. Новоселов. – М.: АйСи Групп, 2016. – C.
57.
19
бухгалтерскому учету и завершается составлением налоговых деклараций.
Схематично эта модель изображена на рис. 3.
Первый метод. Аналитические регистры налогового учета заполняются на
основе первичных документов с тем учетом, что в регистрах представлены все
данные, которые необходимы для расчета налоговой базы. Указанная модель
дает возможность предотвратить появление ошибок в расчете налоговой базы,
поскольку взаимодействие двух систем учета сведено к самому меньшему,
однако требует значительных трудовых затрат. Следует сопоставлять затраты на
содержание дополнительных сотрудников и техники с выгодой, которую дает
параллельное ведение учета.
Рис. 3. Схема организации учетного процесса, при которой налоговые регистры
ведутся параллельно бухгалтерским регистрам.
Второй метод. В качестве регистров налогового учета используются как
бухгалтерские регистры, которые дополняются реквизитами необходимыми для
определения налоговой базы, так и аналитические регистры налогового учета.
Первичные документы
Аналитические регистры
бухгалтерского учета
Синтетические
регистры
бухгалтерского учета
Бухгалтерская
финансовая отчетность
Аналитические регистры
налогового учета
Расчет налоговой базы
Налоговая декларация
20
Использование в конкретном случае установленного регистра зависит от
порядка учета объектов для целей бухгалтерского и налогового учета
8
:
− если порядок учета объектов и хозяйственных операций в двух
учетных системах сходится, то тогда используются бухгалтерские регистры,
которые дополняются необходимыми для расчета налоговой базы реквизитами,
также не исключается использование бухгалтерских справок;
− если используемые правила учета значительно различаются, то
необходимо разработать и использовать аналитические регистры налогового
учета.
Представленная модель дает возможность минимизировать финансовые
затраты на ведение учета: дублирующие регистры не составляются. Также
необязательно проводить наибольшее сближение двух учетных систем, в
результате чего не упускается возможность законного уменьшения налоговых
обязательств.
Прибыль в налоговом учёте — это величина, определяемая как разница
между общей выручкой и совокупными издержками, то есть расходами.
Денежное выражение прибыли представляет собой налоговую базу. Если
предприятие отработало с убытком (разница между доходами и расходами
отрицательная), то налоговая база в этом случае признается равной нулю, таким
образом, становится понятно, что сумма налога может быть или положительной,
или нулевой.
Учёт доходов и расходов можно вести двумя способами – методом
начисления и кассовым методом. Существенная разница между ними состоит в
том, что при начислении доходы и расходы учитываются в том периоде, к
которому они относятся.
Кассовый метод характерен тем, что доход определяется по фактическому
поступлению денежных средств в кассу или на расчетный счет. Кроме того,
8
Поварова А.И. Снижение фискальной функции налога на прибыль организаций: факторы и
пути повышения // Экономические и социальные перемены: факты, тенденции, прогноз. -
2018. - № 3 (33). - С. 180-195.
21
доход будет считаться полученным, если обязательство по оплате погашено
другим образом – зачетом, отступным, новацией. Но даже в этом случае будут
считаться те доходы, которые фактически получены в результате этой операции.
Важной особенностью учета доходов при кассовом методе является тот факт, что
полученные авансы тоже учитываются как доход.
При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей
исчисления налога на прибыль организаций определяется в соответствии
со ст. 249 НК РФ (письмо Минфина России от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75488).
Здесь подразумевается, что в расчет выручки включаются все поступления за
реализованные товары, работы, услуги, имущественные права в денежной и
(или) натуральной форме без НДС и акцизов; внереализационные доходы в
расчете не участвуют.
Отметим, что проверка соблюдения лимита выручки осуществляется по
завершении каждого квартала.
Предоставление документов, определяющих доход организации,
осуществляется согласно унифицированным формам, утверждаемым
Госкомстатом (Росстатом). В случае предоставления самостоятельно
разработанного первичного документа, обосновывающего доходы, организация
обязана соблюсти все требования ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском
учете», п.2 который устанавливает содержание формы с учетом обязательных
реквизитов
9
.
Также можно выделить, что система налогового учета формируется
самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается
руководителем организации. Налоговые и иные органы не имеют оснований для
установления обязательных форм документов налогового учёта для
налогоплательщиков (ст. 313 НК РФ).
9
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.,
вступающими в силу с 23.11.2018) [Электронный ресурс]. - URL:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=156037.
22
Налоговый кодекс РФ содержит три вида денежных измерителей доходов:
рубли, иностранная валюта, условные единицы. Приобретенные доходы, в виде
иностранной валюты или условных единиц, включаются в сумму с доходами,
которые выражаются в рублях. Стоит отметить, что условные единицы не
приравниваются к иностранной валюте.
Со структурой отдельных видов прибыли, формируемой в рамках
хозяйственной деятельности предприятия, характеризован термин «качество
прибыли». При использовании данного термина мы обращаемся к следующим
каналам привлечения прибыли, а именно: операционной, инвестиционной,
финансовой.
Денежное выражение прибыли, подлежащее налогообложению,
признаётся налоговой базой. Налог на прибыль определяется как процентная
доля налоговой базы и соответствует налоговой ставке. При определении
налоговой базы подлежащая налогообложению прибыль учитывается
нарастающим итогом за установленный отчетный период. В случае, когда в
отчётном налоговом периоде налогоплательщик получил убыток, в налоговом
периоде налоговая база определяется как нулевая, и налогоплательщики,
понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, имеют право перенести
убыток на будущее. Налогоплательщик имеет право передвигать убыток на
будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, сохраняя
документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока
снижения налоговой базы на суммы ранее полученных убытков.
Как правило, налоговым периодом для уплаты налога считается отчетный
год. При этом уплата данного налога должна быть осуществлена не позднее
28 марта следующего года.
При расчёте налоговой базы важно помнить, что налогоплательщик обязан
производить расчёт налоговой базы самостоятельно. Расчёт налоговой базы
обязан содержать следующие показатели:
код периода, за который предоставляется налоговая база;
совокупная сумма доходов от реализации, полученных в налоговом
23
периоде;
совокупная сумма реализационных расходов, признанных за
отчётный период в соответствии со ст. 252 НК РФ, уменьшающих сумму доходов
от реализации;
совокупная сумму внереализационных доходов и расходов;
прибыль (убыток), полученная (-ый) от внереализационной
деятельности организации;
итоговый показатель налоговой базы за отчетный период;
сумма убытка прошлых налоговых периодов, уменьшающих
налоговую базу;
итоговый показатель налоговой базы за отчетный период за вычетом
соответствующей суммы убытка.
В заключение отметим, что в практической деятельности предприятиям
рекомендуется создавать собственные регистры учета постоянных и временных
разниц отчетного периода. Отражая данные через отдельные регистры, можно
облегчить учет постоянных и временных разниц и их идентификацию в отчетном
периоде.
1.3. Сущность и цель аудита расчетов с бюджетом по налогу на прибыль
Аудит представляет собой один из эффективных инструментов контроля,
который обеспечивает условия для перехода на новый уровень экономического
развития
10
.
Независимая форма контроля, или аудит, является следствием
экономической реформы, которая фактически привела к изменению
доминирующей формы собственности – преобладанию частных
предпринимателей и негосударственных хозяйствующих субъектов. В данном
10
Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотников / Под
ред. проф. В.И. Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2017. – C& 82&