22
Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации
представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и
достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние
доказательства. Самой достоверной считается информация полученная
аудитором самостоятельно. [26, с.234]
2) Аудиторские доказательства могут быть прямыми и обратными:
прямые доказательства — непосредственно подтверждают
истинность (правильность) сделанного предположения;
обратные доказательства — подтверждают истинность
(правильность) сделанного предположения путем опровержения противо-
положного предположения.
3) Аудиторские доказательства могут быть личными (объяснения) и
вещественными.
4) Аудиторские доказательства могут быть устными и письменными.
Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно являются
более достоверными, чем устные показания.
Источниками получения аудиторских доказательств(доказательной
информацией) являются:
первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности
экономического субъекта;
устные высказывания сотрудников экономического субъекта и
третьих лиц;
сопоставление одних документов экономического субъекта с
другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с
документами третьих лиц;
результаты инвентаризации имущества экономического субъекта,
проводимой сотрудниками экономического субъекта;
23
бухгалтерская отчетность.
Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными
аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные
аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных
операций. Независимо от вида аудиторских доказательств, они должны быть
достоверными, достаточными и иметь надлежащий характер. Их достаточность
в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего
контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и
обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество
качественных доказательств. [33, с.159]
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и
применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов
средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Таким
образом, достаточность представляет собой количественную меру аудиторских
доказательств, а надлежащий характер является качественной стороной
аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной
предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее
достоверность.
На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим
аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
– аудиторская оценка степени аудиторского риска, т.е. вероятности
принятия неверного решения аудиторской организацией, как на уровне
финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на
счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
– характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также
оценка риска применения средств внутреннего контроля;
– существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
– опыт, приобретенный во время проведения предшествующих
аудиторских проверок;
24
– результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение
мошенничества или ошибок;
– источник и достоверность информации;
– получения аудиторских доказательств в форме документов и
письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
– возможности сопоставления выводов, сделанных в результате
использования доказательств, полученных из различных источников.[47, с.92]
Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства,
полученные из различных источников и разные по форме представления. Если
доказательства, полученные из одного источника, противоречат
доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо
использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить
возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных
доказательств и обоснованности полученных выводов.
Если аудиторской организации экономическим субъектом не
представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии
собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или)
операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной
информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть
вопрос о подготовке аудиторского заключения, не являющегося безоговорочно
положительным.
Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих
Документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки
бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков,
таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение
результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств
используются при составлении аудиторского заключения.
С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие
виды риска: предпринимательский и аудиторский.
Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор (АФ)
25
может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что
предоставленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от
следующих факторов:
конкурентоспособности аудитора (АФ);
недружественной рекламы деятельности аудитора (АФ);
вероятности судебных исков по отношению к аудитору;
финансового состояния клиента;
характера операций клиента;
компетентности администрации и учетного персонала клиента;
сроков проведения аудита и т. д.
Аудиторский риск — субъективно определяемая аудитором вероятность
признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может
содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее
достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда
на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. [22, с.102]
Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его
составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной
предварительной модели:
АР = ВХР × РК × РН, (1)
где АР — аудиторский риск (относительная величина),
ВХР — внутрихозяйственный риск,
РК — риск контроля,
РН — риск необнаружения.
Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор
на основании выполненных им процедур может выработать неправильное
суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду
субъективности его действий).
26
Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности
информации, а 100-процентный — полное отсутствие таковой. На практике
аудитор не может гарантировать полную уверенность в аккуратности внешней
отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100%.
Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем более он хочет
быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит материальных
ошибок и пропусков. В настоящее время большинство пользователей при
принятии решений предпочитают всецело полагаться на внешнюю отчетность.
Поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент АР. Между желаемым АР
и планируемой информационной базой для проведения аудита существует
обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество
информации необходимо привлечь для тестирования.
Внутрихозяйственный риск (ВХР) связан с характеристиками фирмы
клиента и влияющими на нее внешними факторами, которые невозможно
проверить средствами внутреннего контроля. Таким образом, под внутрихо-
зяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором
вероятность появления существенных искажений в конкретном бухгалтерском
счете, статье отчетности, однотипной группе хозяйственных операций до того,
как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего
контроля. Существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора
при оценке внутрихозяйственного риска. К ним относят:
особенности функционирования и текущего экономического
положения отрасли;
специфические особенности деятельности проверяемого предприятия;
опыт и квалификация бухгалтерского персонала;
возможность контроля за деятельностью экономического субъекта со
стороны его собственников. Степень внутрихозяйственного риска во многом
обусловлена воздействием внешних по отношению к экономическому субъекту
факторов. К ним можно отнести правовую среду и особенности нормативного
27
регулирования деятельности. В Российской Федерации обычно ВХР устанав-
ливается на уровне 50% и выше. [14, с.42]
Риск контроля (РК)показывает опасность того, что внутренний
контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Чем эффективнее
СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита
существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента
признан аудитором эффективным, объемы информации для тестирования могут
быть уменьшены.
Риск необнаружения (РН) — субъективно определяемая аудитором
вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские
процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения
в бухгалтерском учете и отчетности, имеющие существенный характер по
отдельности либо в совокупности.
Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его
уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности
клиента. РН — это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если
он не сумеет найти материальные ошибки и пропуски во внешней отчетности
при проведении им аудита. При этом предполагается, что СВК не смогла выявить
и исправить эти ошибки.
Между риском необнаружения и информационной базой аудита
существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости
увеличения объемов данных для тестирования. Логика здесь проста. Если
аудитор хочет быть уверенным в своей работе, он устанавливает низкую
величину РН и привлекает большие объемы разнообразной информации о
клиенте.
Таким образом, АР как важный элемент планирования аудита
представляет собой синтетическую величину, изменяющуюся под воздействием
трех видов риска.
Величина АР, превышающая 20%, в современных условиях России
является критической, при которой вероятность выдачи неправильного
28
суждения очень велика. Первые два члена математической модели является
условно статическим, т.е. не зависит от воли и желания аудитора. На величину
третьего члена аудитор может оказать влияние, и они являются условно
динамическими. Поэтому в данном случае уменьшить АР можно, снизив РН.
Уменьшение РН достигается привлечением к стадии непосредственной проверки
более квалифицированных и опытных аудиторов, а, следовательно, и более
высокооплачиваемых. Определение уровня существенности ошибки
При проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки,
которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными)
и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени
риска своей деятельности. [18, с.152]
Понятие материальности и риска широко используется при планировании
аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении
аудитором отчета о проделанной работе. При оценке уровня достоверности
внешней отчетности широко используется и понятие «материальность».
В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности
считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого
пользователь данной отчетности мог быть дезориентирован в принятии своего
решения или понес убытки.
В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую
общую сумму ошибки можно считать материальной.
Для этого аудитор использует два основных подхода:
1) индуктивный подход - определение материальности отдельных
статей отчетности, а затем и общей материальности в целом (например, ошибка
в 10 тыс. руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но
существенно для нормы отчисления прибыли);
2) дедуктивный подход— определение общей величины допустимой
ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это
распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять
решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных
29
счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по
отдельным счетам.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе
проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с
аудиторским риском.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и
хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается
существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на
экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя
финансовой отчетности и размера ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия
или искажения.
Между уровнем существенности и аудиторским риском существует
обратная зависимость:
а) чем выше уровень существенности (то есть чем больше допустимая
ошибка), тем ниже аудиторский риск;
б) чем ниже уровень существенности (то есть чем меньше допустимая
ошибка), тем выше аудиторский риск. Для определения уровня существенности
можно, например, взять некоторые доли в процентах от основных базовых
показателей и подсчитать их среднее арифметическое.
При оценке риска необходимо использовать не менее трех градаций:
высокий, средний, низкий. Например, при оценке аудитором
внутрихозяйственного риска и риска средств контроля как высоких, он обязан
обеспечить наинизший риск необнаружения. И наоборот, при низких
внутрихозяйственном риске и риске средств контроля можно допустить весьма
высокий риск необнаружения. Аудитор оценивает то, что является
существенным, по своему профессиональному суждению.
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый
уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной
точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и
30
характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами
качественных искажений являются:
недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда
существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской)
отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных
требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее
применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты
деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении
сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать
существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например,
ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное
существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка
будет повторяться каждый месяц.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой
(бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по
отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев
раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние
нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие
отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой
(бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от
рассматриваемого аспекта финансовой отчетности возможны различные уровни
существенности. Уровень существенности рассчитывается следующим образом.
По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке,
определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце
таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных
единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих
показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы,
и результат заносится в четвертый столбец.
31
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические
расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор
исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей
документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно
быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем
аудиторской проверки.
Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии
планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов
аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или
изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например,
если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор
может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и
финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты
деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени
отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска
может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может
намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более
низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов
аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности
необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой
степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в про-
цессе аудита.
Совокупность неисправленных искажений включает:
конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты
неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
примерную аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут
быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).
Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться
существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством