32
проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руковод-
ства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую отчетность с
учетом выявленных искажений. [11, с.214]
В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить
поправки в отчетность, а результаты расширенных аудиторских процедур не
позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений
не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей
модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным
правилом аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности».
Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором,
приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить,
существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения,
рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными
искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный
аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные
искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает
вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских
процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в фи-
нансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений. По
первой главе можно сделать следующие выводы:
аудиторская деятельность это деятельность специализированной
организации по проверке соответствия данных отчетности утвержденной
учетной политике и прочим нормативным актам, регламентирующим порядок
ведения учет аи формирования отчетности;
аудит подразделяется на внутренний, внешний, инициативный и
обязательный, и в зависимости от вида определены цели и задачи осуществления
аудиторской деятельности;
аудиторские доказательства бывают внутренними, внешними и
33
смешанными, но самые достоверные считаются доказательства полученные на
предприятии на подтвержденные сторонними организациями;
аудиторская деятельность, это деятельность основанная на риске. Риск
бывает двух видов – предпринимательский и аудиторский. Постоянным
спутником аудиторского риска – существенность в аудите. Уровень
существенности рассчитывается самостоятельно на предприятии.
ГЛАВА 2. АУДИТОРСКИЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ И МЕТОДЫ
АНАЛИЗА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
2.1 Финансовые результаты и методы их анализа
Под доходами организации понимается увеличение экономических выгод
в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации,
за исключением вкладов участников (собственников имущества). Расходами
организации признается уменьшение экономических выгод в результате
выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения
обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за
исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников
имущества).
Сопоставление доходов и расходов, т. е. исчисление финансового
результата организации, строится на основополагающем принципе
бухгалтерского учета временной определенности фактов хозяйственной
деятельности. В соответствии с ним доходы и расходы хозяйственной
деятельности организации учитываются в том отчетном периоде, в котором они
имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты
денежных средств, связанных с этими фактами. Именно из применения этого
принципа вытекают правила формирования информации о доходах и расходах
организации. К ним относятся правила признания и определения величины
доходов и расходов. [17, с.202]
34
Под признанием доходов понимается определение организацией права на
получение выручки (дохода), ее суммы, уверенности в увеличении
экономических выгод, перехода права собственности к покупателю, а также в
том, что расходы, относящиеся к этой выручке, могут быть определены. При
невозможности определения хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете
признается кредиторская задолженность.
Под признанием расходов понимается определение суммы расхода,
уверенности в уменьшении экономических выгод, а также в том, что расход
производится в соответствии с требованиями законодательства. При
неисполнении хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается
дебиторская задолженность.
Важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов
является правило определения величины доходов и расходов, т. е. их оценка. При
этом под определением величины выручки понимается измерение той
стоимости, которую организация получила в обмен на поставленные ею
продукцию, товары и услуги. Термин «стоимость» имеет множество значений. В
данном случае имеется в виду цена обмена продукции, товаров и услуг,
определенная соответствующим договором. [14, с.174]
Величина расходов признается в бухгалтерском учете в их фактических
суммах. Теоретическим обоснованием этого правила является подход, в
соответствии с которым все основные расходы организация осуществляет с
целью извлечения дохода. Поэтому согласно принципу полноты, одному из
важнейших принципов формирования достоверной информации, в
бухгалтерском учете признаются все расходы вне зависимости от намерения их
осуществления.
Признанные в соответствующих величинах доходы и расходы, в
зависимости от характера, а также от условий их получения и направлений
деятельности, подразделяются на:
доходы (выручка) и расходы от обычных видов деятельности;
доходы и расходы от прочих поступлений.
35
В свою очередь доходы и расходы от прочих поступлений
подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы
и расходы. Соответственно, в учете будут выделяться операционные,
внереализационные и чрезвычайные прибыли и убытки.
В связи с этим важнейшим моментом в организации учета финансовых
результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие
группы операций относятся к обычной деятельности, а какие — к прочей.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает
свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов
доходов и расходов по ней, а также условий их получения и возникновения.
Таким образом, появляется необходимость в определении видов деятельности,
которые будут определяться организацией как обычные.
Нормативным регулированием бухгалтерского учета выделяются 4
предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как
обычные.
К таким предметам деятельности относятся:
производство и продажа продукции и товаров;
предоставление за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) своих активов по договору аренды;
предоставление за плату прав, возникающих из патентов на
изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности;
участие в уставных капиталах других организаций.
Следовательно, в зависимости от предмета деятельности организации
состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может
принципиально отличаться. При этом необходимо учитывать, что в настоящее
время большинство организаций являются многопрофильными, деятельность
которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с
торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому
в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд
36
предметов деятельности будет определяться организацией как обычные.
Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета
является применение принципа существенности информации. В соответствии с
ним для коммерческих организаций предметом деятельности могут считаться
работы, услуги, производство продукции и т. п., составляющие в стоимостном
выражении 5% и более от объема продаж этой организации. Для некоммерческих
организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в
учредительных документах. [22, с.212]
Таким образом, соотнесение расходов и доходов на основе
рассмотренных выше принципов и правил позволяет выявить финансовый
результат отчетного периода. Следовательно, основополагающий принцип
бухгалтерского учета, принцип временной определенности фактов
хозяйственной деятельности, позволяет правильно определить финансовый
результат отчетного периода, а правило признания и определения доходов и
расходов способствует наиболее точному исчислению искомой величины.
В практике хозяйственной деятельности организаций встречается
достаточно широкая номенклатура доходов и расходов, характеризующая
различные стороны видов деятельности организации, не связанных с продажей
продукции, работ и услуг. Среди таких расходов и доходов принято выделять
однородные группы показателей, которые получили название операционных и
внереализационных доходов и расходов.
К операционным относятся показатели доходов и расходов по операциям,
которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися и
обычными для организации, а с другой — не входят в ее обычную деятельность.
Так, например, к таким показателям относятся проценты к получению и
проценты к выплате, т. е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных
платежей. Также в этой группе учитываются доходы от участия в других
организациях, т. е. получение дивидендов на вложенный капитал организации.
К внереализационным относятся показатели доходов и расходов по
операциям, непосредственно не связанным с процессами производства и
37
обращения. Так, например, к таким показателям относят штрафы, пени,
неустойки за нарушение условий договоров как начисленные к получению от
других организаций, так и подлежащие уплате другим организациям.
Наличие рассмотренной совокупности операций, порождающих
соответствующие доходы и расходы, требует исчисления финансового
результата, характеризующего такие операции. В соответствии с этим под
финансовым результатом от прочей деятельности понимается результат по всем
операциям организации, отличным от операций по обычным видам
деятельности, за исключением операций, связанных с чрезвычайными
обстоятельствами хозяйствования.
Для выявления указанного финансового результата предназначается счет
«Прочие доходы и расходы». Рассматриваемый счет по своей структуре и
порядку записей на нем аналогичен счету «Продажи». По кредиту этого счета в
течение отчетного периода находят отражение поступления средств,
признаваемых операционными или внереализационными, а по его дебету
отражаются соответствующие указанным поступлениям расходы.
Сопоставление дебетового и кредитового оборотов счета позволяет выявить
финансовый результат от прочих видов деятельности.
Выявленный финансовый результат списывается со счета «Прочие
доходы и расходы» на счет «Прибыли и убытки». Если организацией получена
прибыль от прочих видов деятельности, то этот финансовый результат
учитывается по дебету счета «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета
«Прибыли и убытки»; если убыток, то делается запись по кредиту счета «Прочие
доходы и расходы» и дебету счета «Прибыли и убытки». После выявления
финансового результата от прочих видов деятельности и его списания счет
«Прочие доходы и расходы» ежемесячно закрывается и в балансе никогда не
показывается. [33, с.206]
Таким образом, основная функция учета прочих видов деятельности —
формирование финансового результата, который характеризует сопутствующие
основной виды деятельности.
38
Совокупный финансовый результат по всей финансово-хозяйственной
деятельности организации учитывается особо на специально предназначенном
для этого счете «Прибыли и убытки». Именно на этом счете выявляется
конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток), который
формируется следующим образом.
По дебету или кредиту счета «Прибыли и убытки» в зависимости от своей
экономической природы учитывается выявленный на счете «Продажи»
финансовый результат от обычных видов деятельности. Точно так же
учитывается финансовый результат от прочих видов деятельности, выявленный
на счете «Прочие доходы и расходы». Таким образом, на счете «Прибыли и
убытки» отражаются финансовые результаты по указанным видам деятельности,
представленные в виде сальдо.
Самостоятельную группу доходов и расходов, отражаемых на счете
«Прибыли и убытки», развернуто представляют показатели, характеризующие
чрезвычайные обстоятельства хозяйствования, т. е. редкие и экстраординарные
факты хозяйственной деятельности. Такие показатели получили название
чрезвычайных доходов и расходов.
В состав таких расходов входят суммы потерь от списания стоимости
активов организации в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий,
национализации имущества и т. п. В результате устранения последствий
чрезвычайных обстоятельств хозяйствования организация может получать
чрезвычайные доходы. Как правило, к таким доходам относится стоимость
оприходованных материалов, полученных от разборки имущества, испорченного
или утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств.
Выделение чрезвычайных доходов и расходов в самостоятельную группу
связано с необходимостью формирования у пользователей бухгалтерской
информации объективного подхода к оценке конечного финансового результата.
Полученная организацией прибыль облагается налогом. В современных
условиях расчеты по налогу на прибыль представляют собой сложную и
трудоемкую процедуру, целью которой является установление взаимосвязи
39
бухгалтерского и налогового учета прибыли. Техническая сторона этого вопроса
порождает множественные значения финансовых результатов. Поэтому в целях
упрощения материала ограничимся введением в систему исчисления конечного
финансового результата суммы налога на прибыль, эквивалентной той, которая
исчислена по данным налогового учета, т. е. используем метод юридических
обязательств отражения в учете налога на прибыль.
В этом случае сумма начисленного налога на прибыль отражается в учете
по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Расчеты по налогам и
сборам».
Таким образом, по дебету счета «Прибыли и убытки» отражаются убытки
(потери, расходы). По кредиту этого счета учитываются прибыли (доходы)
организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов показывает
конечный финансовый результат отчетного периода. Следовательно, основной
функцией рассматриваемого счета является обобщение информации о
формировании финансовых результатов деятельности организации в единый
агрегированный показатель. [24, с.197]
При этом порядок выявления конечного финансового результата
промежуточных отчетных периодов и такого же результата за год существенно
различается с точки зрения его отражения в учете. Конечный финансовый
результат промежуточных отчетных периодов выявляется путем сопоставления
оборотов к счету «Прибыли и убытки» без его записи в бухгалтерском учете.
Такое сопоставление необходимо только для текущего информирования
пользователей бухгалтерской информации. В то же время выявленный на счете
«Прибыли и убытки» конечный финансовый результат по итогам деятельности
за год списывается на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Финансовое состояние предприятия, пути его улучшения, увеличения
доходности, снижения затрат, определение факторов влияющих на прибыль с
точки зрения анализа, интересует всех пользователей отчетности, но в первую
очередь руководителей и собственников предприятия. Эффективность
использования в производственном процессе как материальных, так и трудовых
40
затрат, снижение материалоемкости продукции, эта часть анализа интересна для
инвесторов.
Платежеспособность предприятия, его возможности своевременно
погашать свои задолженности, его ликвидность, интересует банк как еще одного
пользователя экономической информации. Своевременность начисления и
оплаты своих налоговых задолженностей, как основного источника
формирования финансовых средств государства, интересует налоговую
инспекцию. Вследствие этого видно, что анализ делится на внутренний - для
внутренних интересов пользователей предприятия, и внешний – для внешних
заинтересованных лиц.
Анализом финансового состояния на предприятии, занимается
специализированная служба. В качестве таковой может выступать финансовая
служба, ревизионная служба, либо что было бы самым эффективным служба
внутреннего аудита. Целью такой службы, является контроль и анализ
своевременности поступления денежных средств, сокращение просроченной
задолженности, и целевое размещение поступивших собственных средств и
привлеченных кредитных ресурсов, с целью получения сверхприбыли, и
сокращению затрат и непроизводственных потерь.
На основании публикации финансовой отчетности предприятия, внешние
пользователи также имеют возможность провести анализ финансового
состояния. Целью такого анализа является определение путей эффективного
вложения финансовых ресурсов, для извлечения максимально возможной
прибыли.
Направления финансового анализа для каждого внешнего пользователя
финансово-аналитической информации коммерческой организации позволяют
им (пользователям) сосредоточить усилия при подборе партнеров, инвесторов,
кредитозаемщиков на наиболее важных вопросах оценки результатов их
финансово-хозяйственной деятельности во избежание просчетов, упущений и
потерь из-за неэффективного использования финансовых ресурсов. [41, с.454]
Как известно, предприятие – сложное формирование, состоящее из
41
партнерских групп, находящихся в тесном взаимном общении. Среди
партнерских групп можно выделить основные и не основные.
Основные партнерские группы заинтересованы в успехах предприятия,
так как от этого находится в прямой зависимости их благополучие.
К не основным партнерским группам относятся группы, опосредованно
заинтересованные в успехах предприятия – страховые компании, аудиторские и
юридические фирмы и т. д.
Для обеспечения положительной деятельности предприятия
управленческому персоналу необходимо, прежде всего, уметь реально оценить
финансовое состояние своего предприятия и состояние существующих и
потенциальных контрагентов.
Для принятия решений по управлению предприятием нужна постоянная
деловая осведомленность по соответствующим вопросам, которая является
результатом отбора, анализа, оценки и конкретизации исходной информации.
Поэтому необходимо аналитическое прочтение исходных данных.
Основным принципом аналитического чтения финансовых отчетов
является дедуктивный метод, т.е. от общего к частному. В ходе такого анализа
производится логическая последовательность хозяйственных факторов и
событий, их направленность и сила влияния на результаты деятельности.
Практика финансового анализа уже выработала основные методы анализа
финансовых отчетов. Основные методы:
горизонтальный (временной) анализ – предусматривает сравнение
отчетных данных предприятия с данными предыдущего периода по каждой
статье баланса или иной формы отчетности;
вертикальный (структурный) анализ – расчет удельного веса
каждой статьи к валюте баланса;
трендовый анализ - сравнение каждой позиции отчетности с рядом
предшествующих периодов и определение тренда, т.е. основной тенденции
динамики показателя, очищенной от случайных влияний и индивидуальных
особенностей отдельных периодов;