52
результат» представляется как превращенная форма прибавочной стоимости,
порожденная только наемным трудом. При этом, по мнению большинства
авторов, главным источником конечного финансового результата является
авансированный капитал. Они же отмечают и тот факт, что рост капитала
зависит от инвестированных средств. Следовательно, между конечным
финансовым результатом и капиталом существует прямая и обратная
взаимозависимость. Нельзя понять конечный финансовый результат, не раскрыв
сущность капитала, и наоборот, капитал не будет изучен досконально без
анализа конечного финансового результата и ее роли в движении капитала.
В условиях рыночной экономики конечный финансовый результат
отдельно взятой организации является важнейшим оценочным показателем
деятельности конкретной организации в области предпринимательства и
бизнеса. Финансовый результат является источником благосостояния любой
организации и ее социального и производственного развития. Поэтому каждый
предприниматель, каждая организация будут стремиться к его получению.
Получение положительного финансового результата позволяет не только
поддерживать производственную деятельность коммерческой организации, но и
удовлетворять ее различные социальные интересы. Поэтому организации
стремятся к увеличению получаемого конечного финансового результата -
прибыли. Таким образом, стремление получить прибыль и увеличить ее является
мощным фактором развития производственной деятельности коммерческой
организации. Этот стимул и определяет экономическую и социальную сущность
категории прибыли.
Стремление получить прибыль и увеличить ее достигается в том числе и
с помощью внутрифирменного планирования прибыли. Но рынок — сложная
хозяйственная система, где действуют совместно множество факторов. Их
направленность неоднозначна. Поэтому будущее каждой организации
характеризуется высокой степенью неопределенности.
Вместе с тем знание факторов воздействия на механизм формирования
прибыли позволяет снизить эту неопределенность. Поэтому управлению
53
организации необходимо четко представлять себе, во-первых, какие основные
факторы и параметры оказывают свое влияние на конечный результат их
финансово-хозяйственной деятельности, во-вторых, каково количественное
влияние каждого из них, и, в-третьих, как получить достоверную информацию о
таких результатах.
Факторы влияния на величину прибыли изучаются многими
экономическими науками. Поэтому детальное рассмотрение факторов
воздействия на величину прибыли не является целью этой работы. В то же время
рассмотрение экономической природы механизма образования прибыли как
конечного финансового результата финансово-хозяйственной деятельности
предприятия требует описания базовых принципов этой проблемы.
Существуют различные подходы к классификации факторов, влияющих
на формирование величины прибыли. Большинство авторов сходятся в том, что
можно выделить факторы как внутреннего, так и внешнего воздействия.
При этом среди факторов внутреннего воздействия ими выделяются
следующие группы: технологические, управленческие и социальные. В свою
очередь, каждая группа имеет дальнейшее подразделение. Знание этих факторов
позволяет сознательно и целенаправленно принимать организационно-
технические и хозяйственно-управленческие решения, создавать благоприятные
условия для реализации программ увеличения прибыли. Использование
факторов внутреннего воздействия на повышение прибыли целиком и
полностью является прерогативой управления организации и, соответственно,
объектом управленческого учета.[28, с.202]
Вместе с тем их использование даже в незначительной временной
перспективе для всех организаций носит вероятностный характер. Учесть их
совокупное действие с абсолютной точностью — задача нереальная. Это связано
с тем, что на величину этих показателей очень сильно влияют многочисленные
внешние факторы.
Среди них принято выделять рыночно-конъюнктурные, хозяйственно-
правовые и административно-командные факторы. По своей сути это регуляторы
54
производства, действие которых может быть направлено как на увеличение
прибыли организаций, так и на ее снижение. Поэтому их значение в
формировании предпринимательской прибыли исключительно велико.
Особенно это касается хозяйственно-правового регулирования методики
формирования финансового результата деятельности организации. Таким
образом, формирование конечных финансовых результатов организации
корректируется воздействием государства через налоговый механизм, ценовую
государственную политику и рядом других факторов.
Каждое принятое под воздействием указанных выше факторов, а
впоследствии и реализованное управленческое решение приводит к вполне
определенным экономическим результатам, из которых наиважнейшим является
показатель прибыли. Ни одна организация не останется равнодушной к вопросу
о том, какая у нее будет прибыль. Она может быть такой же или больше той, что
была в предшествующем периоде. Прибыль может снизиться. Наконец,
реальным может быть и неприятное для каждой производственно-структурной
единицы состояние, при котором прибыль отсутствует, а производство
становится убыточным.
Следовательно, можно четко выделить четыре основные зоны
экономического состояния любой организации:
1) когда прибыль есть и растет;
2) когда прибыль есть и стабильная;
3) когда прибыль есть, но при этом уменьшается;
4) когда прибыли нет, а появляются убытки.
В свою очередь, сама сущность созданной прибыли порождает сложные
экономические взаимоотношения по поводу ее объемов и границ распределения,
складывающиеся между коммерческой организацией как хозяйствующим
субъектом — с одной стороны, и рядом других субъектов — с другой.
Создание и распределение прибыли организации определяются двумя ее
важнейшими функциями: как измерителя эффективности хозяйственной
деятельности организации и как средства стимулирования. При этом в рыночных
55
условиях прибыль является основным источником накоплений и расширения
хозяйственной деятельности, стимулом и источником стимулирования, целью и
источником бюджета организации.
Контроль формирования и распределения конечных финансовых
результатов на практике осуществляется посредством предоставления
соответствующей отчетности. Однако следует иметь в виду, что существующая
бухгалтерская отчетность (календарный год) является лишь частью периода
общей направленности развития коммерческих организаций. В связи с этим
представленные в ней показатели финансовых результатов дают оценку
отчетного периода, а ретроспектива деятельности представляется в отчетности в
самом агрегированном виде. Поэтому внешнее проявление показателей прибыли
может искажать реальную картину деятельности.
Предпринимательская прибыль — сложнейшая экономическая
категория. Исследованию порядка ее формирования и отражения в
бухгалтерском учете были посвящены многие научные работы. Однако эти
проблемы зачастую рассматриваются без связи с предпринимательством.
Замечательным представляется высказывание по этому поводу Я. В. Соколова:
«…кому нужна прибыль: бухгалтеру или его работодателю, какова ее структура
и как она (прибыль) исчисляется — проблема проблем». Таинство и
противоречия этого магического для предпринимателей и бухгалтеров
показателя наиболее ярко проявляются при формировании и отражении прибыли
в бухгалтерском учете.
В то же время анализ экономической и нормативной литературы по
рассматриваемым проблемам показывает, что до настоящего времени вопросы
формирования и особенно распределения прибыли находят недостаточно
обоснованное отражение в бухгалтерском учете и отчетности. А поскольку эти
показатели являются важнейшими в оценке финансово-хозяйственной
деятельности коммерческих организаций, то бухгалтерский учет финансовых
результатов и распределения прибыли должен занимать одно из ведущих мест в
методологии всего бухгалтерского учета и его нормативного регулирования.
56
В этих целях необходим глубокий исторический анализ развития
методики и методологии формирования финансовых результатов с выделением
основополагающих его тенденций; именно этому и уделяется значительное
внимание в настоящей работе.
Итак, аудит как вид деятельности в России состоялся. Но, к сожалению,
как уже говорилось, наши аудиторы еще не в должной мере признаны за
рубежом, и аудит российской компании, даже очень известной, не является ни
для иностранцев, ни для соотечественников неоспоримым. Причина этого в том,
что российскую отчетность не всегда могут понять иностранные инвесторы,
акционеры, кредитные организации и, соответственно, на ее основе принять
адекватное решение по покупке и продаже ценных бумаг, оценить способность
компании выплачивать дивиденды, погасить в срок задолженность и т.д. Все это
требует внесения в законодательную базу российского учета и аудита
соответствующих корректив, обеспечивающих их «прозрачность» для
иностранных граждан.
Справедливо сказать, что это только одна из множества проблем,
связанных сегодня с осуществлением аудиторской деятельности в России.
Однако столь же справедливым будет утверждение: большую их (проблем) часть
разрешается путем принятия Федерального закона «Об аудиторской
деятельности».[16, с.112]
Вообще в России система нормативного регулирования аудиторской
деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс прав и
обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность. Среди
многочисленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной
представляется многоуровневая система нормативного регулирования
аудиторской деятельности.
Федеральный закон решает ряд сложившихся проблем в развитии аудита.
Например, широко известно, что в последнее время появилось очень много так
называемых «черных аудиторов» – фирм, которые получают лицензии на
осуществление аудиторской деятельности, делают заключения, а потом –
57
растворяются. Законодательно же проблема ответственности аудитора за свое
заключение никак не решена. С этой целью, т.е. упорядочения системы
государственного регулирования аудита вместо трех действующих структур
(Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ и двух центральных
аттестационно-лицензионных комиссий – Минфина России и Центробанка)
создан один федеральный орган. Можно надеяться, что тогда у субъектов
экономической деятельности, понесших урон из-за неквалифицированных или
недобросовестных заключений аудиторских компаний, появится возможность
отстаивать свои права.
Также новым в законопроекте является попытка предусмотреть контроль
качества аудита, осуществление которого может быть проведено как
федеральным органом государственного регулирования аудиторской
деятельности, так и уполномоченным саморегулируемым аудиторским
объединением – правда, исключительно в отношении своих членов. [23, с.97]
Лица, осуществляющие аудиторскую деятельность, обязаны обеспечить
сохранность конфиденциальных сведений и документов, получаемых и(или)
составляемых ими в ходе проверки.
Они не вправе передавать эти документы или их копии каким бы то ни
было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без
письменного согласия лица, подлежащего аудиту, вне зависимости от того,
принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них
сведений ущерб указанному лицу. Нарушитель этого требования лишается
лицензии аудитора и подлежит ответственности в соответствии с
законодательством, включая возмещение нанесенного его действиями ущерба.
Впервые вводится понятие заведомо ложного аудиторского заключения,
под которым понимается заключение, составленное без проведения аудиторской
проверки или явно противоречащее содержанию документов, полученных и
изученных аудитором в ходе проверки. Соответственно, предусматривается
ответственность за такие действия.
В плане опять-таки повышения ответственности аудитора законопроект
58
предусматривает также, что аудитор или аудиторская организация обязан
заключать договор страхования своей гражданско-правовой ответственности и
не вправе выполнять свои обязанности без такого документа.
Необходимо отметить, что были внесены изменения и дополнения в
Уголовный кодекс Российской Федерации, Уголовно-процессуальный кодекс и
Кодекс об административных правонарушениях в связи с принятием
Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Здесь конкретизируются
меры уголовных и административных наказаний за допущенные аудитором
нарушения. Но при всей своей актуальности настоящий Законопроект все же
несовершенен. Например, наблюдается его непоследовательность в отношении
аудиторов-индивидуалов.
Исходя из содержания статьи законодательства, они могут прекратить
свою деятельность в этом статусе. Поскольку там упоминаются только
аудиторские организации, то естественен вывод, что аудиторам можно работать
только в их составе. Но в иных статьях закона упомянуты еще самостоятельно
работающие аудиторы, причем в ряде статей подразумевается либо прямо
предусмотрена выдача лицензий индивидуальным предпринимателям. [15,
с.217]
К данной норме, по мнению многих аудиторов, а также представителей
власти, нужно отнестись более серьезно. Здесь не должно быть
двусмысленности. Накопленный опыт показывает, что повышение уровня
требований к качеству аудита и степени ответственности аудитора, в том числе
и материальной, возможно только в отношении юридических лиц – да и то не
всяких, а обладающих солидным уставным капиталом. Данные требования
позволили бы резко повысить размер возможной имущественной
ответственности аудиторских организаций.
Международная практика показывает, что для ведения цивилизованного
аудита требуются две принципиальные группы нормативных документов.
1) К первой группе относятся законодательные акты государства, прежде
всего Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
59
2) Вторую группу документов составляют аудиторские стандарты и
другие регуляторы, т.е. основополагающие принципы и приемы, которым
должен следовать аудитор в своей профессиональной деятельности.
Разработка стандартов аудита в Российской Федерации была начата в
первой половине 90-х гг.
Их разработчиками были назначены ведущие научно-исследовательские
и проектно-технологические организации по учету, статистике, автоматизации,
обработке экономической информации, высококвалифицированные
специалисты по учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности,
работающие в ВУЗах, пять крупнейших аудиторских фирм, а также специалисты
Министерства финансов России. В настоящее время разрабатывает стандарты
аудиторской деятельности Комиссия по аудиторской деятельности при
Президенте РФ.
Например, ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и
проверяемых экономических субъектов» не только несет «просветительские»
функции (особенно необходимые для экономических субъектов), но и позволит
значительно уменьшить количество конфликтных ситуаций и случаев
непонимания сторон аудиторской проверки. Для западных стран необходимость
в таком стандарте значительно слабее, поскольку там правовые вопросы
регулирования рынка аудиторских услуг для его участников гораздо яснее, и
многие положения указанного ПСАД воспринимались бы как излишнее
напоминание.
В настоящее время интерес для пользователей ПСАД представляют
вопросы их внедрения в практику аудита. Среди многочисленных предложений
наиболее последовательной кажется следующая 4-этапная схема:
1) ознакомление аудиторов и пользователей аудита с ПСАД и их
комментирование;
2) создание методического сопровождения ПСАД, позволяющего лучше
применять их на практике;
3) организация контроля за соблюдением ПСАД и органичное
60
встраивание их в систему регулирования аудиторской деятельности;
4) подготовка к созданию второй версии системы ПСАД на базе
обобщения опыта их практического применения. Здесь возможны два варианта.
При первом – Закон об аудиторской деятельности будет принят быстро, и тогда
вторую версию системы ПСАД надо будет создавать, не дожидаясь окончания
работ над первой. При другом сценарии работа над второй версией начнется по
завершении создания первой с учетом изменений в законодательной базе, опыта
создания и внедрения первой версии.
Одной из основных проблем, связанных с разработкой и внедрением
отечественных стандартов по аудиту, стал вопрос об их легитимности.
Аудиторские стандарты, хотя и не относятся к категории строгих
законодательных актов, являются важнейшими нормативными документами,
регламентирующими весь процесс и порядок проведения аудита. В них
сформированы единые требования к осуществлению, оформлению и оценке
качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к подготовке аудиторов и
оценке их квалификации. Они должны быть обязательными как для аудиторов,
так и для проверяемых ими экономических субъектов.
Однако изначально стать таковыми им мешало отсутствие в правовых
документах указание на то, кто правомочен утверждать аудиторские стандарты.
Поэтому нередко возникают и до сих пор остаются сомнения в легитимности
одобренных Комиссией ПСАД, в необходимости руководствоваться ими в ходе
аудита.
Некоторые аудиторы считают, что ПСАД вообще не являются
нормативными правовыми актами и не служат законным основанием для
регулирования правоотношений в сфере аудиторской деятельности. Свою точку
зрения они мотивируют отсутствием полномочий у Комиссии по аудиторской
деятельности утверждать правила (стандарты).
Решение этого спорного вопроса можно увидеть, если внимательнее
взглянуть на юридический аспект проблемы. Разрабатываемые Комиссией
ПСАД представляют собой отраслевые нормативные документы по
61
стандартизации аудиторских услуг. Организация их подготовки и применения
соответствует положениям закона Российской Федерации «О стандартизации» в
части разработки стандартов отраслей. В тоже время постановлением «О
лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности» Правительство
установило, что соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности,
должно являться критерием для определения качества проведения аудиторских
проверок. Тем самым подтверждена правомерность и обязательность их
применения на рынке оказания аудиторских услуг.[38, с.167]
Как показывает опыт, общественное доверие к качеству оказываемых
профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие
стандарты поведения и профессиональной деятельности. Поэтому в
экономически развитых странах большую роль в повышении общественного
статуса профессии аудитора играют не только сложные системы стандартизации
аудиторской деятельности и квалификационной аттестации, но и кодексы
этических профессиональных норм.
По мере становления аудита в России начинают формироваться этические
критерии, которым должны отвечать лица, занимающиеся аудиторской
деятельностью. Многие аудиторские организации утверждают внутренние
этические нормы для своих сотрудников. Большую работу в этом направлении
проделала Ассоциация «Аудиторская палата России» (ААПР). Общее собрание
членов этой организации 4 декабря 1996 года утвердило Кодекс
профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах,
разработанных IFAC.
Говоря о регулировании вопросов, связанных с обеспечением
независимого статуса аудиторов в нашей стране, следует отметить, что
положения, касающиеся этого этического принципа, зафиксированы и в
российских нормативных документах. Так, согласно ФЗ «Об аудиторской
деятельности», аудиторская проверка не может проводиться:
- аудиторами, которые являются учредителями, собственниками,
акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого