36
графиком, определены лица, ответственные за сохранность и перемещение объектов
основных средств. Все хозяйственные операции, проводимые организацией,
оформляются оправдательными документами. Эти документы являются
первичными учётными документами, на основании которых ведётся учёт основных
средств. На основании данных, содержащихся в первичных документах,
информация заносится в компьютер, с помощью которого на предприятии
организован бухгалтерский учёт основных средств, который подразделяется на
синтетический и аналитический. В компьютерной программе сформированы
инвентарные карточки учёта основных средств (приложение 6) Инвентарная
карточка открыта на каждый инвентарный объект. Заполнение инвентарных
карточек производится на основании первичных документов. В инвентарных
карточках приведены основные данные по объекту основных средств: срок
полезного использования, способ начисления амортизации, индивидуальные
особенности объекта, материально-ответственное лицо, год ввода в эксплуатацию.
Поступление основных средств от поставщиков оформляется Актом о
приемо-передачи объектов основных средств (приложение 7), который утверждают
руководители обеих сторон – поставщика и покупателя. Данный документ включает
техническую характеристику объекта и подписи комиссии принимающей стороны,
которые свидетельствуют о том, что данный объект технически исправен и
пригоден к эксплуатации.
В практике бухгалтерского учета ООО «Производственно-коммерческая
фирма «КАНПЛАСТ» отмечают несколько способов поступления основных
средств: покупка, создание, вклад в уставный капитал, дарение или безвозмездная
передача, обмен. При этом, в каждом конкретном случае определение
первоначальной стоимости основных средств имеет свои особенности.
Основные средства, поступающие на данное предприятие, принимаются к
учету по первоначальной стоимости. При невозможности установить
первоначальную стоимость объекта, переданного или полученного, признается
рыночная стоимость на дату приобретения или передачи основных средств. В
первоначальную стоимость полученных в качестве вклада в уставный капитал,
безвозмездно или при оплате не денежными средствами включаются также затраты
37
организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для
использования. Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не
подлежит изменениям, за исключением случаев, установленных законодательством
Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости, согласно ПБУ 6/01
«Учет основных средств», производится в случаях достройки, до оборудования,
реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки основных
средств.
Так, 16 октября 2014 года ООО «Производственно-коммерческая фирма
«КАНПЛАСТ» приобрели стол раскройный от «ПКФ Силуэт» стоимостью 173463
рублей (в том числе НДС 26460 рублей). Доставка раскройного стола выполнена
сторонней организацией ООО «Автобаза-3». Стоимость доставки 25600 рублей, в
том числе НДС 3905 рублей. В бухгалтерском учете предприятия были сделаны
записи, сгруппированные в таблице 7
Таблица 7
Формирование первоначальной стоимости основного средства,
приобретенного за плату
Содержание фактов
хозяйственной жизни
Бухгалтерские
проводки
Сумма,
руб.
Оправдательн
ый документ
Дебет
Кредит
1
2
3
4
5
1. Приобретен стол раскройный
08
60
147003
Договор,
накладная
2. Выделен НДС
19/3
60
26460
Счет-фактура
3. Услуги по доставке
08
60
21695
Договор
4. НДС по доставке
19/3
60
3905
Счет-фактура
5. Объект введен в эксплуатацию
01
08
168898
Акт о приеме
(поступлении)
оборудования
Приведенный порядок формирования первоначальной стоимости объекта
основных средств полностью соответствует методическим указаниям и положениям
по учету основных средств в Российской Федерации.
Основные средства, полученные безвозмездно от других организаций
приходуют по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту 98/2
«Безвозмездные поступления». Первоначальная стоимость безвозмездно
38
полученных основных средств устанавливается исходя из рыночной стоимости
аналогичного имущества на дату оприходования (п.10 ПБУ 6/01), а затем, по мере
начисления амортизации этих основных средств, списывается с субсчета 98/2
«Безвозмездные поступления» в кредит 91/1 «Прочие доходы».
При проверке аудитором финансово-хозяйственной деятельности предприятия
установлено, что ООО «Производственно-коммерческая фирма «КАНПЛАСТ»
получило безвозмездно от ЗАО «Транслогистик» автобус ПАЗ-672 стоимостью
870000 рублей. При этом выполнены следующие бухгалтерские проводки:
Дт 08/4 Кт 60 – 870000 руб. – приобретен автобус;
Дт 01 Кт 08/4 – 870000 руб. – автобус введен в эксплуатацию.
На основании требований ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Плана счетов
бухгалтерского учета от 31.10.2000 г., безвозмездно полученные ценности
отражаются по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2
«Безвозмездные поступления», не учитывая при этом величину кредиторской
задолженности предприятия. Следовательно, ошибочно выполненные записи
необходимо сторнировать:
Дт 08/4 Кт 60 – 870000 руб. – «красное сторно», а затем – правильную запись:
Дт 08/4 Кт 98/2 – 870000 руб. – безвозмездно получен автобус.
Срок полезного использования данного автобуса 60 месяцев. Согласно
установленных требований, бухгалтер ежемесячно будет списывать 1/60 часть
стоимости основного средства проводкой: Дт 98/2 Кт 91/1 (ПБУ 6/01).
В сентябре 2015 года ООО «Производственно-коммерческая фирма
«КАНПЛАСТ» приобрело лентоткацкий станок, модель «4FR76» стоимостью
838185 рублей, в том числе НДС 127858 рублей. Для его монтажа был заключен
договор подряда с ООО «Стройинвест». Сметная стоимость монтажа составила
44000 рублей, в том числе НДС 6711 рублей. Кроме того, предприятие
израсходовало материалов на 21100 рублей, в т.ч. НДС 3218 рублей.
Таким образом, стоимость легкоткацкого станка составила 765498 рублей
(838185 – 127858 + 44000 – 6711 + 21100 – 3218). Работа по монтажу завершена в
сентябре 2015 года. В августе месяце оборудование введено в эксплуатацию и
учтено в составе основных средств. В учете ООО «Производственно-коммерческая
39
фирма «КАНПЛАСТ» составлены бухгалтерские записи, сгруппированные в
таблице 8.
Таблица 8
Формирование бухгалтерских записей по приобретению основных
средств
Содержание фактов
хозяйственной жизни
Бухгалтерские
проводки
Сумма,
руб.
Оправдательн
ый документ
Дебет
Кредит
1
2
3
4
5
1. Приобретен легкоткацкий
станок «4FR76»
08
60
710327
Договор,
накладная
2. Выделен НДС
19/3
60
127858
Счет-фактура
3. Стоимость монтажных работ
08
60
37289
Договор
4. НДС по монтажу
19/3
60
6711
Счет-фактура
5. Списан НДС на расчеты с
бюджетом
68
19
6711
Бухгалтерская
справка
6. Приобретены материалы для
установки лекготкацкого станка
10
60
17882
Договор,
накладная
7. Выделен НДС по
приобретенным материалам
19
60
3218
Счет-фактура
8. Списан НДС на расчеты с
бюджетом
68
19
3218
Бухгалтерская
справка
9. Списаны материалы на
установку объекта
08
10
17882
Требование-
накладная
10. Оборудование введено в
эксплуатацию
01
08
765498
Акт о приеме
(поступлении)
оборудования
ф. № ОС-14
11. Списан НДС на расчеты с
бюджетом
68
19
127858
Бухгалтерская
справка
При отражении данной операции нарушен пункт 5 статьи 172 Налогового
кодекса Российской Федерации, согласно которой, «входной» НДС, уплаченный
подрядчикам, которые вели монтаж, возмещается из бюджета после завершения
монтажа и ввода в эксплуатацию объекта.
Кроме того, за каждый день просрочки уплаты НДС предприятие должно
начислить пени (п.4 ст. 81 Налогового кодекса РФ).
Первоначальная стоимость основного средства, приобретенного в обмен на
другое имущество, определяется согласно пункту 11 ПБУ 6/01, то есть
устанавливается равной стоимости принимаемого взамен имущества. За последние
40
три года ООО «Производственно-коммерческая фирма «КАНПЛАСТ» не
совершало данных сделок, поэтому привести практический пример не
представляется возможным.
Как было отмечено, учет основных средств, как и бухгалтерский учет
в целом, жестко регламентирован законодательством. Отступления от
существующих инструкций и правил грозят предприятию штрафными санкциями,
которые существенно усложняют финансовое положение организации. Вместе с
тем, в ряде случаев, перед бухгалтером возникают проблемы, требующие
грамотного профессионального решения в интересах фирмы. Данные проблемы
порождаются недоработками налогового законодательства Российской
Федерации, несовершенством реформ, проводимых в процессе перехода к
рыночным отношениям и другими факторами.
Так по общему правилу все расходы, связанные с покупкой основного
средства, нужно включать в его первоначальную стоимость. На это указывает
пункт 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». И до 2006 года этот документ
уточнял, что к расходам, которые надо включать в стоимость основных средств, в
частности, относятся проценты по заемным средствам. При условии, что
организация получила заем специально для покупки имущества, а проценты
начислены до того, как основное средство введено в эксплуатацию.
Но в конце 2005 года Минфин России подкорректировал ПБУ 6/01. И
теперь в этом Положении проценты по заемным средствам, направленным на
покупку основных средств, не упоминаются. Однако не ясно, надо ли проценты
по-прежнему относить к расходам, связанным с покупкой основных средств. Ведь
тогда они будут учитываться в первоначальной стоимости имущества, если
начислены до ввода в эксплуатацию.
Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности
Минфина России разъясняет, учитывать проценты по заемным средствам нужно в
соответствии со специальным Положением – ПБУ 15/2008 «Учет расходов по
займам и кредитам». В пунктах 7 и 8 этого документа как раз рассмотрен случай,
когда проценты по заемным средствам следует включать в первоначальную
стоимость основных средств.
41
А именно если одновременно выполняются следующие условия:
а) имущество является инвестиционным активом;
б) по нему начисляется амортизация;
в) проценты начислены до ввода основного средства в эксплуатацию.
Если имущество надо амортизировать, и проценты начислены до
ввода его в эксплуатацию, то при этом проценты включаются в первоначальную
стоимость до первого числа месяца, в котором ввели имущество в эксплуатацию.
Такой порядок прописан в пункте 3.1 ПБУ 15/2008.
Но инвестиционными активами являются далеко не все основные
средства, а лишь те, на доработку или строительство которых требуется много
времени. Это установлено пунктом 23 ПБУ 15/08.
Проценты по заемным средствам, которые направлены на покупку не
инвестиционных активов, списывают единовременно – в том периоде, когда они
начислены. Таким образом, включать такие проценты в первоначальную
стоимость имущества не нужно.
Если объект числится на счете 07 «Оборудование к установке» или 08
«Вложения во внеоборотные активы» меньше срока, который предприятие
прописало в учетной политике, то проценты по заемным средствам в
бухгалтерском учете будут единовременно списываться в расходы. То есть
порядок тот же, что и в налоговом учете.
Так, например, 26 декабря 2014 года ООО «Производственно-
коммерческая фирма «КАНПЛАСТ» получен заем на покупку воздушного
винтового компрессора – 300000 рублей. За пользование займом ООО
«Производственно-коммерческая фирма «КАНПЛАСТ» в последний день
каждого месяца начисляет и уплачивает проценты по ставке 19 процентов
годовых. Предприятие приобрело компрессор 26 февраля 2015 года. Стоимость
основного средства составила 354000 рублей, в том числе НДС – 54000 рублей.
Оборудование начали эксплуатировать с марта 2015 года. Ежемесячная сумма
амортизации составляет 1000 рублей. В учетной политике организации не
указано, что инвестиционными активами являются основные средства, которые
числятся на счете 08 более шести месяцев. Следовательно, при покупке
42
производственного оборудования организация решила, что он не является
инвестиционным активом. Задолженность по займу погасили 15 марта 2015 года.
В итоге ООО «Производственно-коммерческая фирма «КАНПЛАСТ»
использовало кредит 80 дней. Таким образом, в декабре 2014 года бухгалтер
сделал следующие проводки:
Д 51 К 66 – 300000 рублей – получен заем на покупку
производственного оборудования;
Д 91 субсчет «Прочие расходы» К 66 – 934,43 руб. (300000 руб. * 19
% / 366 дней * 6 дней) – начислены проценты за период с 26 по 31 декабря 2014
года;
Д 66 К 51 – 934,43 рублей – уплачены проценты.
Выбытие основных средств и их списание с бухгалтерского учета происходит
по различным причинам:
В случае морального или физического износа;
При продаже;
Безвозмездной передачи;
Ликвидации в результате аварий, стихийных бедствий;
При передаче объектов в уставный капитал других организаций.
При ликвидации объектов приказом руководителя создается постоянно
действующая комиссия в функции которой входит:
Осмотр объектов подлежащих списанию и установление непригодности
их к дальнейшему использованию (в отдельных случаях требуется заключение
специализированной организации);
Выявление причин обусловивших необходимость списания;
Определение возможности использования отдельных деталей
списываемого объекта.
Ликвидацию объектов основных средств оформляют актом на списание
основных средств. Списание транспортных средств – актом на списание
транспортных средств.
43
При списании объектов, срок полезного использования которых не истек,
составляют аварийный акт, который прилагается к акту на списание.
Разборку и демонтаж объекта производят после утверждения акта на
списание руководителем предприятия.
Все детали, узлы, агрегаты, оставшиеся после разборки объекта, пригодные к
использования, приходуются как лом или утиль по цене возможного
использования. Оформленные акты на списание передаются в бухгалтерию
организации, которая отмечает выбытие объекта в инвентарной карточке.
Поступивший в бухгалтерскую службу оформленный и утвержденный
руководителем акт является документом для отражения в бухгалтерском учете
операции по выбытию основного средства.
Передача основных средств другой организации (безвозмездно, за плату, по
договору мены) оформляется актом приемки передачи основных средств.
Продажа основных средств оформляется на основании договора купли-
продажи.
Для обобщения информации о выбытии основных средств и определения
финансового результата от данных операций используется счет 91 «Прочие доходы
и расходы». Счет активно-пассивный, сальдо не имеет, в балансе не отражается и в
конце месяца закрывается.
При любой причине выбытия списание объекта с баланса отражается:
Д 91/2 К 01 – списана остаточная стоимость ОС
Д02 К01 – списана сумма начисленной амортизации.
При длительном процессе ликвидации основных средств можно использовать
отдельный субсчет 01/5 «Выбытие основных средств»
В этом случае бухгалтерские проводки:
Д 01/5 К 01/1 – списана первоначальная стоимость объекта;
Д 02/1 к 01/5 – списана сумма амортизации за период его эксплуатации;
Д 91/2 К 01/5 – списана остаточная стоимость выбывшего объекта.
44
Финансовый результат, полученный от продажи или ликвидации объекта,
определяют путем сопоставления оборотов счета 91. Превышение оборота по
кредиту составляет прибыль, которая списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»
проводкой: Д91/9 К99.
Превышение оборота по дебету на счете 91 составляет убыток, и он будет
списан: Д99 К91/9.
При списании основных средств, подвергшихся ранее переоценке,
производится также списание суммы дооценки, числящейся по кредиту счета 83
«добавочный капитал» с отнесением её на счет 84 «Нераспределенная прибыль»:
Д83/1 К84.
При списании имущества, срок полезного использования которого не истек и
по которому ранее был возмещен «входной» НДС, необходимо восстановить сумму
«входного» НДС и уплатить в бюджет. Для этого остаточную стоимость списанного
имущества умножают на ставку НДС.
Выбытие основных средств оформляют актом о ликвидации по форме
(приложение 8), в котором указывают причины ликвидации объекта, результат от
ликвидации, стоимость материалов, оставшихся после ликвидации объекта и сумму
затрат, связанных с демонтажем. Ликвидацию транспортных средств оформляют
ликвидационным актом по форме ОС-4а, где отражают те же сведения, что и в акте
ОС-4. В инвентарных карточках делают отметку о выбытии основного средства.
Перемещение основных средств из одного структурного подразделения (цеха,
отдела) данной организации в другие оформляют накладной на внутреннее
перемещение.
Выбытие основных средств происходит в результате их реализации или
передачи сторонним организациям, а также при частичной или полной ликвидации
и списании вследствие непригодности для дальнейшего использования.
Для определения непригодности к дальнейшему использованию тех или иных
объектов основных средств на предприятии создана действующая комиссия в
составе инженерно-технического персонала, работников бухгалтерии, а также
материально-ответственных лиц.
45
На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтерия
отмечает в инвентарной карточке дату выбытия объекта и номер акта. Акт на
списание является основанием для сдачи на склад оставшихся в результате
ликвидации запасных частей, материалов, металлолома по рыночным ценам.
Затраты по ликвидации объектов также указываются в акте. В конечном итоге все
первичные документы записываются по мере их оформления и поступления в
бухгалтерию в оборотно – сальдовую ведомость по счету 01. После записи в
оборотно – сальдовую ведомость всех документов подводят итоги по каждой графе.
Данные итоговой строки из каждой графы отдельной суммой переносят в реестр
счета 01, соответственно по дебету или кредиту. После этого подводят итоги в
реестре счета 01 по графам «Дебет» и «Кредит». К входному дебетовому сальдо на
начало отчетного периода прибавляют дебетовый оборот и отнимают кредитовый
оборот – так получают дебетовое сальдо на конец отчетного периода и записывают в
реестре по строке «Сальдо на ____ в графе «Дебет». После этого обороты и сальдо
за отчетный месяц по счету 01 переносят из реестра 01 в «Сводную сальдовую
ведомость».
Списание объектов основных средств, по которым истек срок полезного
использования, производится в соответствии с инструкцией к действующему плану
счетов. При этом по накладной приходуются материалы и запчасти оставшиеся
после демонтажа, которые относятся к прочим доходам и увеличивают
налогооблагаемую прибыль организации. Данные операции отражаются в учете
проводками, сгруппированными в таблице 9.
Таблица 9
Операции по выбытию основных средств ООО «Производственно-
коммерческая фирма «КАНПЛАСТ»
Наименование фактов хозяйственной жизни
Дебет
Кредит
1
2
3
1. Списана первоначальная стоимость
выбывшего объекта
01/3
01
2. Списана сумма амортизации за период
02
01/3