46
материально ответственные лица. При проверке фактического наличия
денежных средств в случае смены материально ответственных лиц принявший
денежные средства работник ИП Астанина О.А. расписывается в акте в
получении, а сдавший - в сдаче этих денежных средств.
При проведении инвентаризации денежных средств в кассе в ИП
Астанина О.А. 29 ноября 2016 года была выявлена недостача денежных средств
на сумму 341 руб., о чем был составлен акт инвентаризации наличных
денежных средств №14. Недостача согласно приказа руководителя №97 от 01
декабря 2016 года была отнесена на виновных лиц (кассира Захарову А.Ю.).
Данная недостача была погашена Захаровой А.Ю. наличными деньгами в кассу
организации, о чем 12 декабря 2016 года был составлен приходный кассовый
ордер №327.
Результаты инвентаризации в ноябре 2016 года были отражены в учете
ИП Астанина О.А. записями, представленными в (таблице 7).
Таблица 7
Содержание хозяйственных операций и корреспонденция счетов
по учету результатов инвентаризации наличных денежных средств
в ноябре 2016 года в ИП Астанина О.А.
Содержание
хозяйственной
операции
Корреспонденция
счетов
Сумма,
руб.
Первичный
документ
дебет
кредит
Выявлена недостача
наличных денежных
средств
94
50-1
341
Акт инвентаризации
наличных денежных
средств №14 от
29.11.2016 г.
Недостача наличных
денежных средств
списана на виновное
лицо (кассира
Захарову А.Ю.)
73
94
341
Приказ руководителя
№97 от 01.12.2016 г.
Погашена кассиром
Захаровой А.Ю.
недостача наличными
денежными
средствами
50
73
341
Приходный кассовый
ордер №327 от
12.12.2016 г.
Таким образом, проведя анализ современного состояния бухгалтерского
учета операций с наличными денежными средствами в ИП Астанина О.А.
47
можно сделать выводы о том, что учет кассовых операций в целом ведется в
соответствии с нормативными актами. В качестве недостатков учета следует
отметить:
1. нарушение правил оформления первичной кассовой документации,
в том числе расходных кассовых ордеров и кассовой книги;
2. низкий уровень внутреннего контроля, который выражается в
отсутствии сроков проведения инвентаризации кассы, инвентаризационной
комиссии, внезапных инвентаризаций;
3. отсутствие договора о полной материальной ответственности с
кассиром;
4. отсутствие Журнала регистрации приходных и расходных кассовых
документов, Журнала регистрации расчетно-платежных ведомостей, Журнала
учета расчетов с депонентами, реестра депонированных сумм;
5. искажение остатка кассовой наличности на начало и конец в
кассовой книге в результате арифметических ошибок.
2.3. Процедуры и результаты аудиторской проверки кассовых операций на
предприятии
Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности в части
учета кассовых операций в ИП Астанина О.А. в инициативном порядке
проводят на договорной основе аудиторскую проверку данного раздела учета.
Требования обязательности аудиторского подтверждения достоверности
учетных данных в отношении индивидуальных предпринимателей в
действующем законодательстве отсутствует.
ИП Астанина О.А. самостоятельно выбирает аудиторскую фирму для
проведения аудиторской проверки. С этой целью в ИП Астанина О.А.
составляют и направляют аудиторской фирме официальное именное письмо-
предложение о проведении аудита.
Документом, являющимся официальным согласием на проведение
48
аудиторской проверки является письмо-обязательство аудиторской
организации в адрес экономического субъекта.
При согласии с условиями проверки между ИП Астанина О.А. и
аудиторской организацией заключается договор на проведение аудиторских
услуг.
В соответствии с российским и международным стандартами аудитор
независим в выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение
существенных ошибок в бухгалтерской отчетности, именно по этой причине
аудитор должен определить уровень существенности самостоятельно.
В настоящее время при расчете уровня существенности аудиторы
принимают за основу наиболее важные показатели, характеризующие
достоверность отчетности организации (базовые показатели бухгалтерской
отчетности: данные бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах
за 2016 год).
Для нахождения уровня существенности воспользуемся данными
(таблицы 8).
Таблица 8
Определение единого уровня существенности по бухгалтерской
отчетности ИП Астанина О.А. за 2016 год
Наименование
базового
показателя
Значение базового
показателя
бухгалтерской
отчетности
проверяемого
экономического
субъекта, тыс. руб.
Доля
(%)
Значение,
применяемое для
нахождения уровня
существенности, тыс.
руб.
1
2
3
4
Чистая прибыль
предприятия
1355
5
67,75
Валовой объем
реализации без
НДС
20080
2
401,6
Валюта баланса
37468
2
749,36
Собственный
капитал
1755
10
175,5
Общие затраты
18334
2
366,68
Выполним необходимые расчеты.
49
Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
(67,75 + 401,6 + 749,36 + 175,5 + 366,68) / 5 = 352,178 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на
(352,178 – 67,75) / 352,178 х 100% = 80,76%
Наибольшее значение отличается от среднего на
(749,36 – 352,178) / 352,178 х 100% = 112,78%.
Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и
наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является
значительным, принимаем решение отбросить значения 67,75 тыс. руб. и 749,36
тыс.руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую
среднюю величину:
(401,6 + 175,5 + 366,68) / 3 = 314,593 тыс. руб.
Полученную величину допустимо округлить до 350 тыс. руб. и
использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня
существенности. Различие между значением уровня существенности до и после
округления составляет:
(350 – 314,593) / 314,593 х 100% = 11,3% ≈ 12%, что находится в
пределах 20%.
После расчета уровня существенности приступают к изучению
особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ИП
Астанина О.А., с тем, чтобы определить степень доверия к учетной
информации предприятия и рассчитать уровень риска не обнаружения.
Для определения уровня существенности в части денежных средств в
кассе найдем значения 5 и 10 % от дебетового оборота по счету 50 за 2011 год:
4204 тыс. руб. *0,05 = 210 тыс. руб.
4204 тыс. руб.*0,1 = 420 тыс. руб.
Таким образом, все ошибки менее 210 тыс. руб. являются
несущественными, более 420 тыс. руб. - существенными. Ошибки, величина
которых находится в интервале указанных значений, будут признаны
существенными по нашему суждению после применения дополнительных
50
аудиторских процедур.
После расчета уровня существенности приступают к изучению
особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ИП
Астанина О.А., с тем, чтобы определить степень доверия к учетной
информации предприятия и рассчитать уровень риска не обнаружения.
Ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля
в ИП Астанина О.А. было произведено на основании тестирования
(Приложение 12). Ответить на вопросы теста было предложено руководителю
организации, главному бухгалтеру и кассиру ИП Астанина О.А..
Тест проверки эффективности системы бухгалтерского учета дал 37,5%
отрицательных ответов (3 / 8 * 100). Неотъемлемый риск, таким образом, равен
37,5%.
Тест проверки эффективности системы внутреннего контроля дал 50%
отрицательных ответов (4 /* 8 * 100). Соответственно, устанавливаем значение
риска средств контроля - 50%.
При принятом значении аудиторского риска 5% риск не обнаружения
рассчитываем исходя из формулы расчета аудиторского риска:
РН = АР/НР*РСК, РН = 0,05/0,375*0,50 = 0,27, т.е. риск не обнаружения
равен 27%. Это означает, что из 100 проверенных документов 27 могут
содержать ошибки, но при этом будет сформировано верное аудиторское
заключение.
Аудит осуществляется на плановой основе. Планирование, будучи
начальным этапом проведения аудита предусматривает подготовку общего
плана и программы аудита.
В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита. На
основании плана работ перед началом аудита руководителем бригады
аудиторов составляется программа проверки, которая по существу является
более детальным развитием плана аудита для полного сбора информации,
достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о
проверяемых субъектах в соответствии с договором.
51
Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У индивидуальным
предпринимателям предоставляется право на ведение кассовых операций по
упрощенной форме. При этом Письмом ФНС России от 09.07.2014 г. № ЕД-4-
2/13338 дано разъяснение, что данное правило распространяется на
индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками
единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности,
индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками,
применяющими патентную систему налогообложения, индивидуальных
предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и
индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками
единого сельскохозяйственного налога. Также в п. 5 и 6 Указания Банка России
от 11.03.2014 N 3210-У отмечается, что прием и выдача наличных денежных
средств лицам, с которыми заключен трудовой договор, осуществляется на
основании оформленных в соответствии с установленными правилами
кассовых документов.
Так как ИП Астанина О.А. находится на общем режиме
налогообложения, имеет в своем штате наемных сотрудников, осуществляет
прием и выдачу наличных денежных средств, то правила упрощенного ведения
кассовых операций на него не распространяются. Исходя из этого,
планирование аудита осуществлялось в соответствии с необходимостью
проведения полного объема аудиторской проверки данного раздела учета.
Перед планированием аудиторской проверки кассовых операций в ИП
Астанина О.А. было проведено письменное тестирование, когда в заранее
подготовленном аудитором вопроснике кассир и сотрудники бухгалтерской
службы отвечают на поставленные вопросы, далее данная анкета заверяется
подписями главного бухгалтера и кассира. Этот документ в указанном виде
является бесспорным аудиторским доказательством
Из приведенного в (Приложении 13) теста следует, что
внутрихозяйственный контроль денежных средств и других ценностей в кассе
находится на низком уровне, а организация, постановка и ведение
52
бухгалтерского учета не отвечают установленным требованиям.
Признаками недостаточности внутреннего контроля за движением
денежных средств в кассе предприятия послужили следующие факты:
- предоставление права подписи приходных и расходных кассовых
ордеров другим лицам помимо главного бухгалтера и руководителя
предприятия, не отраженное в распоряжениях руководителя предприятия;
- отсутствие в организации налаженной системы проведения
внезапных ревизий кассы с полным пересчетом денежной наличности и
проверкой других ценностей, находящихся в кассе;
- отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего
периодичность проверок;
- наличие признаков формального проведения ревизий кассы:
назначение в комиссии по проведению ревизий постоянно одних и тех же лиц,
отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии,
свидетельствующих о полистном пересчете банкнот, проведение проверок
кассы на отчетные даты, когда кассир знает о них и заранее готовится, и др.;
- формальное проведение ревизии кассы при смене (увольнении)
кассиров;
- отсутствие в штате кассира и возложение этих функций на
счетного работника без письменного распоряжения руководителя
предприятия;
- отсутствие договоров с кассиром о полной материальной
ответственности;
- отсутствие у кассира навыков подготовки к ревизии кассы,
свидетельствующих о том, что такая процедура является для него обычной.
Вследствие недостаточности внутреннего контроля за кассовыми
операциями в организации в данном разделе учета могут быть следующие
нарушения:
1. Прямое хищение денежных средств.
2. Не оприходование и присвоение поступивших денежных сумм.
53
3. Излишнее списание денег по кассе.
4. Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и
организациям.
5. Расчеты суммами наличных денежных средств, превышающими
предельную величину.
6. Расчеты с населением наличными за готовую продукцию, товары,
выполненные работы и оказанные услуги без применения контрольно-кассовых
машин.
7. Некорректное отражение кассовых операций в регистрах
синтетического учета.
Для выявления каждого из возможных нарушений или
злоупотреблений был разработан определенный набор контрольных
процедур, в соответствии с вышеизложенной классификацией.
Все процедуры построены по единой схеме: наименование, цель
процедуры; средства, необходимые для выполнения процедуры; техника
исполнения процедуры; оформление результатов.
Процедуры снабжены классификационными номерами, позволяющими
делать ссылки на них в программе аудиторской проверки у клиента.
Классификационный номер содержит название раздела бухгалтерского учета и
три знака: первый знак — номер нарушения по классификации; второй знак —
номер разновидности нарушения; третий знак — порядковый номер процедуры
для выявления данного нарушения.
Далее планировались конкретные процедуры проверки, для чего был
составлен более подробный вопросник, с помощью которого можно выявить
наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места и наметить состав
основных контрольных процедур
Вопросник составлен таким образом, что в большинстве случаев ответ не
надо вписывать, так как в вопроснике отмечается полученный ответ, номер
процедуры и номер предварительного вывода. Вопросник построен по принципу
блок-схемы: если нет необходимости задавать какой-либо вопрос, номер
54
следующего вопроса указан в графе «Номер следующего вопроса».
Вопросник был составлен в трех экземплярах: для опроса кассира
предприятия, главного бухгалтера и руководителя.
Представленный в (Приложении 14) вопросник позволяет сделать ряд
промежуточных выводов, совокупность которых дает право сделать основной
вывод о том, что кассовая дисциплина в организации не соблюдается, а порядок
ведения кассовых операций нарушается. В таких условиях в обязательном
порядке проверка кассовых операций проводится сплошным методом.
По результатам опроса были составлены общий план (Приложение 15) и
программа аудиторской проверки кассовых операций в ИП Астанина О.А.
(Приложение 16).
Далее приступают непосредственно к проверке.
Необходимое количество документов, подлежащих проверке
рассчитывалось по формуле:
n = N/m *1/r (1)
где N - число элементов совокупности, m - уровень существенности в
тыс. руб.;
1/r - уровень надежности (величина, обратная аудиторскому риску).
Итак, определим количество первичных учетных документов, которые
необходимо проверить:
5)количество приходных кассовых ордеров 739/770,6 * 1/0,05 = 19
6)количество расходных кассовых ордеров 651/770,6 * 1/0,05 = 17
7)количество расчетных ведомостей 136/770,6 * 1/0,05 = 4
8)количество кассовых отчетов 341/770,6 * 1/0,05 = 9
Для выявления возможных злоупотреблений при движении наличных
денежных средств в ИП Астанина О.А. использовались следующие
контрольные процедуры.
В процессе проверки обеспечения сохранности денежных средств в
кассе организации было выявлено, что помещение кассы оснащено
необходимыми средствами охраны. Однако договор о полной материальной
55
ответственности с кассиром, осуществляющим работу с наличностью, не
заключен. Процедуры проверки были отражены в рабочем документе аудитора
(таблица 9)
Таблица 9
РДА1: проверка обеспечения сохранности денежных средств в
кассе
Условия обеспечения сохранности
денежных средств в кассе
Соблюдение условий обеспечения
сохранности денежных средств в
кассе
Охранная сигнализация
В рабочем состоянии
Металлическая дверь
Присутствует
Решетка на окне выдачи
Решетка типа «Солнце»
Сейф
В наличии
Договор материальной
ответственности с кассиром
Отсутствует
Вывод: отсутствие оснований для привлечения кассира к ответственности
за нарушение кассовой дисциплины и возмещения причиненного ущерба
в случае возникновения недостач
Для проверки соблюдения лимита остатка денежных средств в кассе
предприятия была оценена достоверность данных о поступлении денежных
средств в кассу организации в расчетный период на основании кассовой книги,
проведена арифметическая сверка расчета установленного лимита, проверена
своевременность сдачи в банк сверхлимитной наличности. В процессе проверки
нарушений выявлено не было, расчет лимита выполнен в соответствии с
установленной методикой на основании достоверных данных с необходимой
арифметической точностью, случаев превышения лимита кассы не обнаружено.
Проверяя организацию внутреннего контроля за соблюдением кассовой
дисциплины было обнаружено, что в организации не установлены приказом
(распоряжением) руководителя предприятия сроки инвентаризации кассы с
полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других
ценностей, находящихся в кассе, состав инвентаризационной комиссии не
утвержден, инвентаризация кассы при смене кассира в апреле 2016 года не была
проведена. Также отсутствуют данные о проведении внезапных инвентаризаций
кассы. Данные факты позволяют сделать вывод о недостаточном контроле за
сохранностью денежных средств в кассе организации, что было отражено в