32
бюджет НДФЛ с начисленного дохода, а физлицу уже выплатить доход за
вычетом НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Таким образом, организация при
выплате дохода физическому лицу становится налоговым агентом по НДФЛ
(ст. 226 НК РФ).
Учет налога ведется на счете 68, субсчет «НДФЛ». Начисления
отражаются по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами,
выбираемыми в зависимости от ситуации. Рассмотрим их подробнее.
Приведем основные случаи, которые могут возникнуть у фирмы при
выплате дохода физическому лицу.
Основной вид дохода, при котором организация становится налоговым
агентом по НДФЛ, — это начисления по трудовому договору.
Как правило, такими выплатами являются: заработная плата, премии
различного характера, надбавки, компенсации сверх нормы, относящиеся к
трудовому договору.
Со всех этих выплат, за минусом представляемых вычетов (ст. 218, 219,
220 НК РФ), удерживается налог: ежемесячно в размере 13% для резидентов
и 30% для нерезидентов, кроме перечисленных в ст. 227.1 НК РФ.
Формула для расчета НДФЛ следующая:
НДФЛ = (Дох – Выч) × Ст, (1)
где: НДФЛ — величина налога к удержанию;
- Дох — сумма дохода сотрудника за месяц, включая премии, надбавки и т. д;
- Выч — сумма вычетов (детский, имущественный, социальный),
предоставляемых по заявлению работника;
- Ст — ставка налога (13% для резидентов, 30% для нерезидентов).
Делаются проводки:
- Дт 44 (20, 26) Кт 70 «Ф.И.О. сотрудника» — начислена заработная плата;
- Дт 70 «Ф.И.О. сотрудника» Кт 68 «НДФЛ» — начислен (удержан) НДФЛ;
- Дт 70 «Ф.И.О. сотрудника» Кт 51 (50) — выдана заработная плата;
33
- Дт 68 «НДФЛ» Кт 51 — НДФЛ перечислен в бюджет.
Порядок исчисления НДФЛ по материальной выгоде (пример)
При получении от организации низкопроцентного или беспроцентного
займа у сотрудника возникает материальная выгода в части экономии на
процентах.
При этом имеет значение, в какой валюте оформлен договор займа.
Если он оформлен в рублях, то пороговая ставка составляет 2/3
действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным
банком Российской Федерации на дату получения дохода (п. 2 ст. 212 НК
РФ).
- с 27.03.2017 — 9,75% (информация Банка России от 24.03.2017);
- с 02.05.2017 — 9,25% (информация Банка России от 28.04.2017);
- с 19.06.2017 — 9% (информация Банка России от 16.06.2017);
- с 18.09.2017 — 8,5% (информация Банка России от 15.09.2017);
- с 30.10.2017 — 8,25% (информация Банка России от 27.10.2017);
- с 18.12.2017 — 7,75% (информация Банка России от 15.12.2017);
- с 12.02.2018 — 7,5% (информация Банка России от 09.02.2018);
- с 26.03.2018 — 7,25% (информация Банка России от 23.03.2018);
- с 17.09.2018 — 7,5% (информация Банка России от 14.09.2018);
- с 17.12.2018 — 7,75% (информация Банка России от 14.12.2018).
28
Если заем оформлен в валюте, то установленное пороговое значение —
9% годовых (п. 2 ст. 212 НК РФ).
Если проценты меньше пороговых значений или не взимаются совсем,
с разницы удерживается НДФЛ по ставке 35%.
По начислению НДФЛ проводки лучше рассмотреть на конкретном
примере.
Организация выдала заем сотруднику Иванову И. И. (резиденту РФ)
сроком на 1 год в рублях по ставке 3% годовых с выплатой процентов в
конце срока займа. Размер займа — 500 000 руб.
28
https://www.minfin.ru/ru/
34
Дт 73 «Иванов И. И.» Кт 51 — 500 000 руб. — сумма займа выдана
Иванову 15.01.2019.
Доход с суммы матвыгоды с 2016 года вне зависимости от даты уплаты
процентов определяют ежемесячно на последний день месяца. Рассчитаем
сумму процентов по займу за январь 2019 года. Частичного возврата займа в
январе не было. Число дней, за которые рассчитывается материальная выгода
с 16.01.2019 по 31.01.2019, составляет 16.
500 000 × 0,03 × 16/365 = 657,53 руб.
Дт 73 «Иванов И. И.» Кт 91 — 657,53 руб. — начислены проценты за
пользование займом за январь 2019 года.
Рассчитаем НДФЛ с суммы материальной выгоды.
2/3 × 7,75% = 5,17% — порог, учитывая действующую ставку
рефинансирования.
5,17 – 3 = 2,17% — процент по материальной выгоде.
500 000 × 0,0217 × 16 / 365 = 475,62 руб. — материальная выгода за
январь 2019 года. Рассчитаем с нее НДФЛ (35%): 475,62 × 0,35 = 166 руб.
Если бы Иванов был нерезидентом РФ, то налог бы удержали по ставке
30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Дт 70 (73) «Иванов И. И.» Кт 68 «НДФЛ» — 166 руб. — НДФЛ с
материальной выгоды за январь 2019 года удержан из зарплаты (или других
доходов) работника.
Дт 68 «НДФЛ» Кт 51 — 166 руб. — НДФЛ с экономии на процентах за
январь 2019 года перечислен в бюджет.
Начисление НДФЛ при командировочных расходах
Командировочные расходы в части суточных и неподтвержденных
затрат по найму жилого помещения, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, для целей
налогообложения по НДФЛ нормируются. Суточные сверх нормы и расходы
на наем жилого помещения, не подтвержденный документально, облагаются
НДФЛ по ставке 13%.
35
Нормы для суточных установлены в пределах: при командировках по
России — не более 700 руб. в день, при командировках за границу — не
более 2 500 руб. в день.
При выплате организацией сотруднику суточных по внутреннему
приказу выше установленной нормы делаются следующие проводки:
Дт 71 «Ф. И. О. сотрудника» Кт 50 (51) — выдан аванс подотчетному
лицу на командировочные расходы.
Дт 44 (20, 26) Кт 71 «Ф. И. О. сотрудника» — начислены
командировочные расходы.
Дт 70 «Ф. И. О. сотрудника» Кт 68 «НДФЛ» — начислен НДФЛ с сумм
по командировкам, превышающим норму. Датой получения такого дохода с
2016 года считается последний день того месяца, в котором утвержден
соответствующий авансовый отчет (подп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ). Ранее его
учитывали на дату утверждения авансового отчета.
Дт 68 «НДФЛ» Кт 51 — оплачен НДФЛ в бюджет.
Начисление НДФЛ на выплаченные дивиденды
Дивиденды — это доходы учредителей. Если учредитель — физлицо,
то с 01.01.2015 его доход облагается НДФЛ по ставке 13% (до 2015 года
ставка составляла 9% — ст. 224 НК РФ). Учет выплаченных дивидендов для
учредителей, являющихся сотрудниками организации, может вестись как на
70, так и на счете 75, но если учредитель — не сотрудник организации, то
используется только счет 75.
Дт 84 Кт 75 «Ф. И. О. учредителя» — начислены дивиденды.
Дт 75 «Ф. И. О. учредителя» Кт 68 «НДФЛ» — начислен (удержан)
НДФЛ с дивидендов.
Дт 75 «Ф. И. О. учредителя» Кт 51 — выплачены дивиденды
учредителю за минусом НДФЛ.
Дт 68 «НДФЛ» Кт 51 — оплачен НДФЛ в бюджет.
Приобретение работ, услуг у физического лица
36
Еще одна ситуация, которая может возникнуть, — это
приобретение работ или услуг (например, по аренде нежилого помещения)
организацией у физлица. В силу ст. 226 НК РФ организация в этом случае
обязана удержать НДФЛ с суммы выплат, уплатить его в бюджет, а продавцу
перечислить сумму за вычетом НДФЛ по ставке 13% (за исключением
доходов, перечисленных в ст. 217 НК РФ).
В этом случае делаются проводки:
Дт 08 (10, 20, 26, 44) Кт 76 «Ф. И. О.» (60) — приобретен товар (услуга)
у физлица.
Дт 76 «Ф. И. О.» (60) Кт 68 «НДФЛ» — начислен (удержан) НДФЛ.
Дт 68 «НДФЛ» Кт 51 — НДФЛ перечислен в бюджет.
Дт 76 «Ф. И. О.» (60) Кт 51 — перечислена сумма за товар (услугу)
физлицу за вычетом НДФЛ.
Основное, что нужно помнить, — НДФЛ берется с доходов
конкретного физического лица, и какой бы счет при его начислении не был
задействован, на нем необходимо вести аналитику по каждому физлицу, из
доходов которого был удержан НДФЛ. А также следует помнить, что
законодательно установлены необлагаемые налогом доходы физического
лица — все они перечислены в ст. 217 НК РФ.
Хозсубъекты, выплачивающие доходы физлицам, становятся
налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны удержать и перечислить в бюджет
исчисленную сумму налога. Учет НДФЛ ведется с использованием счета 68,
субсчет НДФЛ, в корреспонденции со счетами, соответствующими
осуществляемой операции.
В компании работает Реброва Т.Т., оформившая опекунство на двоих
детей 8-ми и 10-ти лет. Как не состоящая в браке, она реализует право на
двойной вычет. Зарплата Ребровой - 30 000 руб. в месяц, т. е. 360 000 руб. в
год. Порог в 280 000 руб. наступает в сентябре, значит, с октября налогом
облагается зарплата в полном объеме.
37
Вычет составляет 1 400 * 2 * 2 = 5 600 руб. на обоих детей. Сумма
ежемесячного налога составит 3 172 руб.((30 000 – 5 600) * 0,13) с января по
сентябрь при условии неизменности зарплаты.
Если Реброва Т.Т. официально оформит брак (например, в мае), то с
июня она утрачивает право на двойной вычет и сумма налога составит 3 536
руб. ((30 000 – 2 800)* 0,13). Кроме того, бухгалтеру нужно отслеживать,
чтобы льгота применялась до достижения порога в 280 тыс. руб. С октября
налог будет удерживаться в полном размере.
Расчет налога для лица, не являющегося налоговым резидентом
Сотрудник Петрухин М.Г., 20-го января приехавший из-за рубежа после
2-х летнего отсутствия, устроился в компанию в мае. Заработная плата – 40
000 руб. На момент устройства он имеет статус нерезидента и его зарплата
облагается по ставке 30%. Сумма НДФЛ составит 12 000 руб. (40 000 * 0,3 =
12 000 руб.) Переход в статус резидента возможен по прошествии 183 дней
нахождения в стране. Этот срок истечет 22 июля, следовательно, с августа
ставка налога будет составлять 13% и величина налога будет 5 200 руб. (40
000 * 0,13= 5 200 руб.)
Понятие «аванс» трудовым законодательством не закреплено.
Поскольку работодатель обязан выплачивать своим сотрудникам заработную
плату каждые полмесяца, то оплату первой половины месяца называют
авансом.
29
Как выплачиваются авансы по ТК РФ? Конкретные сроки выплаты
зарплаты и аванса в ТК РФ не установлены. Применяемые с 03.10.2016 новые
правила выплаты аванса ограничили срок выплат 15 календарными днями с
даты окончания периода, за который зарплата начислена (ст. 136 ТК РФ).
При этом ТК не запрещает производить выплату аванса чаще, чем каждые
полмесяца, например, 3 раза в месяц (каждую декаду) или 1 раз в неделю.
Работодатель самостоятельно устанавливает точные даты выплаты
29
Абакарова, З.Ч. Нормативное регулирование учета оплаты труда и удержаний из него / З.Ч. Абакарова //
Актуальные вопросы современной экономики. – 2014. – № 2. – С. 5 – 8.
38
исчисленного сотрудникам дохода во внутренних локальных нормативных
актах:
- в положении об оплате труда;
- колдоговоре;
- трудовом договоре.
Таким образом, согласно новым правилам выплаты аванса срок для
выдачи зарплаты за первую половину месяца может быть установлен в один
из дней с 16-го по 30-е (31-е) число, а для окончательного расчета — с 1-го
по 15-е число месяца (письмо Минтруда России от 21.09.2016 № 14-1/В-911).
При этом установление переменного периода для перечисленияисчисленного
сотруднику дохода, например с формулировкой «зарплата выплачивается с 1-
е по 10-е число» или «…не позднее 10-го числа», считается нарушением
требований ТК, поскольку работодатель обязан установить конкретную дату
выдачи (п. 3 письма Минтруда от 28.11.2013 № 14-2-242).
Установление сроков выплаты зарплаты на 15-е число и аванса на 30-е
число считается небезопасным из-за необходимости исчисления и удержания
НДФЛ.
Разберем, как платится аванс и когда необходимо удержать с него
НДФЛ.
НДФЛ при выдаче аванса сотрудникам
В общем случае с аванса удерживать НДФЛ не нужно. На это не раз
указывали госведомства (письма Минфина РФ от 13.07.2017 № 03-04-
05/44802, ФНС от 29.04.2016 № БС-4-11/7893, от 24.03.2016 № БС-4-
11/4999). Обосновывают свою точку зрения чиновники следующим образом:
- согласно п. 4 ст. 226 НК РФ работодатель обязан удержать НДФЛ и
перечислить его в бюджет в момент фактического получения дохода
работником;
- датой фактического получения дохода сотрудника признается последний
день рабочего месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ).
39
Следовательно, удерживать НДФЛ нужно только при окончательном
расчете с работником за отработанный месяц.
30
Но если дата выплаты аванса установлена на 30-е число и оно является
последним днем месяца, не исключены проблемы, т. к. налоговики могут
признать последний день месяца датой фактического получения дохода.
Такую же позицию занимают Минфин РФ и ВС РФ (письмо Минфина от
23.11.2016 № 03-04-06/69181 и определение ВС от 11.05.2016 № 309-КГ16-
1804).
Также неудобной будет дата выплаты аванса за 1-ю половину месяца,
установленная на 15-е число месяца, т. к. работодатель обязан будет выдать
2-ю часть зарплаты 30-го числа текущего месяца. Но табели за отработанное
сотрудниками время попадут в бухгалтерию не ранее 1-го числа следующего
месяца. Следовательно, бухгалтер просто физически не сможет рассчитать
зарплату и выплатить ее работникам 30-го числа.
Если при выплате аванса НДФЛ был удержан и уплачен в бюджет,
работодателю придется возвращать перечисленную сумму на расчетный
счет, поскольку она не считается налогом. А налоговый агент (которым в
данном случае выступает работодатель) не вправе перечислять собственные
средства в счет уплаты НДФЛ (п. 9 ст. 226 НК РФ). На это указывает
Минфин в письме от 25.07.2014 № БС-4-11-14507@.
Способы назначения аванса
Алгоритм назначения аванса также не установлен законодательно и
определяется самим работодателем. Различные ведомства в своих письмах
рекомендуют определять величину аванса пропорционально отработанному
работником времени (письма Минтруда от 10.08.2017 № 14-1/В-725 и
Роструда от 26.09.2016 № Т3/5802-6-1).
При этом, по мнению чиновников, в сумму аванса следует включать
ряд компенсационных и стимулирующих надбавок, например за выслугу или
30
Говоров, В. Бухгалтерский учет начисления и выплаты заработной платы / В. Говоров // Кадровый вопрос.
- 2014. - N 12. - С. 53 - 57.
40
за работу в ночное время. А вот премиальные, которые зависят от
достижения плановых показателей, а также компенсационные выплаты,
исчисляемые после выполнения месячной нормы рабочего времени, в расчет
аванса не включаются. Примером таких компенсаций выступают выплаты за
сверхурочную работу или работу в нерабочие дни.
Таким образом, чиновники предлагают исчислять величину заработной
платы 2 раза в месяц, учитывая фактически выполненный объем работ или
отработанное каждым сотрудником время. Формула для расчета аванса в
данном случае выглядит следующим образом:
А = Зп ÷ Кнд × Кфд, (2)
где: Зп — оклад;
Кнд — нормативное количество рабочих дней;
Кфд — фактически отработанное количество дней.
В ООО «ЛИТ» установлен срок выплаты аванса на 16-е число каждого
месяца, исходя из фактически отработанного каждым сотрудником времени.
Согласно табелю, сотрудники отдела продаж работали следующее
количество времени:
Таблица 2 – Пример расчета авансу в ООО «ЛИТ»
Ф.И.О.
работника
Должность
Количество
отработанных
дней за 1-ю
половину
июля 2018
года
Оклад,
руб.
Сумма
аванса,
руб.
Расчет
суммы
аванса
Степанов
А. М.
Директор
отдела
продаж
10
40 000
18 181,82
40 000 ÷
22 × 10
Артемов Л.
Е.
Менеджер
по продажам
7 (3 дня был в
отпуске без
сохранения
з/платы)
25 000
7 954,55
25 000 ÷
22 × 7
Бушмин А.
В.
Менеджер
по продажам
10
25 000
11 363,64
25 000 ÷
22 × 10
Бушмин А.
В.
Логист
(внутреннее
совмещение)
5
10 000
2 272,73
10 000 ÷
22 × 5
Гордиенко
Т. Е.
Менеджер
по продажам
отпуск
25 000
-
-
41
Сотрудник Бушмин А. В. 5 дней совмещал должность менеджера по
продажам и логиста, а потому получит аванс за 2 должности.
Артемов Л. Е. 3 дня находился в отпуске за свой счет. Следовательно,
за эти дни ему аванс не положен.
Менеджер Гордиенко Т. Е. аванс не получит, т. к. находился в
очередном отпуске.
Такой подход к исчислению аванса довольно время- и трудозатратен,
его могут выбрать лишь малые предприятия с небольшим штатом
сотрудников. Как правило, крупные компании устанавливают
фиксированный аванс. Рассмотрим алгоритм расчета и правила выплаты
авансав фиксированном размере.
Фиксированная величина для аванса может быть установлена:
- в суммовом выражении;
- в размере определенной процентной ставки от величины заработной платы.
Выплачивая аванс в фиксированной сумме, например 10 000 руб.,
работодатель сильно рискует. Риск обусловлен тем, что аванс в неизменной
сумме работодатель обязан выплатить вне зависимости от того работал ли
сотрудник или находился, например на больничном. Также по итогам месяца
величина всей зарплаты может оказаться меньше выплаченного аванса.
Поэтому первый вариант оплаты аванса работодатели выбирают редко.
Наиболее распространен вариант определения величины аванса в
процентном отношении к окладу. Поскольку Минздравсоцразвития
указывает на то, что величина аванса и зарплаты должны быть примерно
равны (письмо от 25.02.2009 № 22-2-709), то работодатели, как правило,
устанавливают аванс в размере 40–50% от величины оклада. Но если размер
аванса установлен в ½ от суммы заработка, то зарплаты за первую и вторую
половины месяца будут сильно отличаться. Рассмотрим на примере.
Сотруднику установлен оклад в 40 000 руб. Сумма НДФЛ составит 5
200 руб. (40 000 × 13%)