35
проверка государственными органами; подготовка к сертификации
предприятия
1
.
Обязательный аудит проводится ежегодно. Если предприятие подлежит
обязательному аудиту, то между ней и аудиторской организацией заключается
договор на проведение обязательного аудита.
Аудиторская проверка начинается с ознакомления аудиторской
организацией с деятельностью экономического субъекта.
Перед проверкой расчетов с подотчетными лицами аудитор осуществляет
проверку следующей информации:
1. кем ведется учет расчетов с подотчетными лицами (должность
ответственного лица, образование, стаж работы по специальности, наличие
родственных связей с руководителем предприятия или кассиром).
2. наличие нормативной базы для учета расчетов с подотчетными лицами
бухгалтером предприятия.
3. наличие утвержденного руководителем предприятия списка
подотчетных лиц (число подотчетных лиц определяется в начале года и список
по ним утверждается руководителем предприятия)
Затем переходят к этапу планирования.
Схема планирования аудиторской проверки предложена на рисунке 3.
На этапе предварительного планирования идет ознакомление аудиторской
фирмы с деятельностью хозяйствующего субъекта, его оборотным капиталом.
Далее изучается система бухгалтерского учета, т.е. на какой системе
налогообложения находится аудируемое предприятие, какую форму
бухгалтерского учета применяет, каким программным обеспечением
пользуется.
1
Рогуленко Т.М. Бухгалтерский учет: учебник/ Т.М. Рогуленко – 2-е изд. перераб. и доп.: М.: Финансы и
статистика, 2016, 108 с.
36
Рисунок 3 – Схема аудиторского планирования
Далее идет оценка системы внутреннего контроля. Для того, чтобы это
оценить проводят устный и письменный опрос работников предприятия, что
позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и
определить дальнейшее направление проверки.
После проведения оценки аудитору необходимо рассмотреть, как на
предприятии организован обмен информацией между руководством
организации и службой внутреннего контроля. Потому что служба внутреннего
контроля доводит до сведения руководства о допущенных нарушениях, но это
не значит, что они все исправлены. А значит, аудитору необходимо изучить,
опираясь на документы внутреннего контроля, были ли устранены
обнаруженные ошибки
1
.
Далее аудиторская фирма рассчитывает и устанавливает уровень
существенности, это сумма, выраженная в денежном измерении, показывающая
максимально допустимы размер ошибочной суммы, которая может быть
1
Ерофеева В.А. Бухгалтерский учет: краткий курс лекций / В.А. Ерофеева, О.В. Тимофеева: М.: Юрайт, 2017,
с.99
37
показана в финансовых отчетах. Такая сумма является несущественной, т.е. не
может ввести пользователей в заблуждение.
Уровень существенности рассчитывается при использовании основных
показателей, которые используются аудиторской организацией. Перечень
показателей приведен на рисунке 4.
Рисунок 4 – Базовые показатели для расчета уровня
существенности
Уровень существенности рассчитывается следующим образом: по итогам
финансового года на предприятии, подлежащем проверке, определяются
финансовые показатели, которые заносятся в специальную таблицу для расчета
уровня существенности (наименования показателей и значения). От этих
показателей берутся процентные доли относительно валюты баланса,
рассчитывается средний арифметический показатель, который используют в
качестве значения уровня существенности.
С уровнем существенности тесно связан аудиторский риск. Аудиторский
риск – это вероятность присутствия в бухгалтерской отчетности предприятия
не выявленных существенных ошибок после подтверждения ее достоверности
или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на
самом деле такие искажения отсутствуют.
38
Основываясь на уровне существенности, аудитор проводит выборку
документов для проведения проверки
1
.
Следующим этапом планирования является составление программы
проведения аудита учета расчетов, на основании которой далее осуществляется
проверка расчетов с подотчетными лицами по имеющейся инвентаризации или
анализ материалов инвентаризации, если они имеются к моменту проведения
проверки. После чего, аудитор сверяет остатки сумм по счету 71 «Расчеты с
подотчетными лицами» с данными журнала-ордера, главной книги предприятия
и его балансом на первое число месяца, следующего за отчетным перед
проведением проверки. В случае обнаружения расхождений аудитор
определяет причины таковых.
Проверка своевременности расчетов работников предприятия по
командировочным расходам и наличным денежным средствам, выданным
подотчет на хозяйственные нужды, проводится в пределах осуществления
аудита кассовых операций. В том случае, если на предприятии установлено, что
подотчетные суммы могут числиться за получившими их сотрудниками
продолжительное время, то по истечении трех дней после установленного
срока, необходимо осуществить проверку использования подотчетных сумм,
получить письменные объяснения от соответствующих должностных лиц и
подотчетных лиц и рассмотреть вопрос отнесения данных выданных подотчет
сумм к доходам этих подотчетных лиц.
В случае установления аудитором фактов списания задолженности
подотчетных лиц без представления соответствующих подтверждающих
произведенные расходы документов, подотчетные суммы, необоснованно
списанные подотчетные суммы без удержания из заработной платы, на
основании глав 23 и 24 НК РФ подлежат включению в облагаемый налогом
доход этих сотрудников.
1
Зонова А.В., Бачуринская И.Н., Горячих С.П. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие: Питер, 2015,
с.376
39
Далее аудитор осуществляет проверку обоснованности выплаты
суточных за каждый день нахождения сотрудника в командировке, в том числе
выходные и праздничные дни, а также все дни нахождения командированного в
пути (в том числе день отъезда и приезда).
В соответствии с абзацем 4 статьи 168 ТК РФ для работников частных
предприятий размеры суточных при командировках устанавливаются в
локальном нормативном акте или коллективном договоре. Пунктом 3 статьи
217 НК РФ установлены следующие нормы суточных, которые не включаются
в доход командированного сотрудника и не облагаются НДФЛ – до 700 руб. за
каждый день нахождения в командировке на территории Российской
Федерации, и до 2 500 руб. за каждый день нахождения в командировки за
границей. Таким образом, если величина суточных превышает установленные
пределы, то налог с работников предприятия будет взиматься. В 2016 году
Минфином России дано официальное разъяснение по данному вопросу –
Письмо от 16.06.2016 № 03-04-06/35135, в котором однозначно сказано, что
налогом облагаются лишь суточные сверх размеров, установленных п.3 ст. 217
НК РФ.
При проверке правильности корреспонденции счетов по расчетам с
подотчетными лицами аудиторы обращают особое внимание на
сторнированные и иные исправленные записи, за которыми могут быть скрыты
факты злоупотреблений и нарушений. При этом кредитовые обороты счета 71
«Расчеты с подотчетными лицами» сверяют с данными счетов 25 и 26 по
общепроизводственным и общехозяйственным расходам, с данными дебетовых
оборотов журнала-ордера №1 по счету 50 «Касса» и т.д.
1
В зависимости от оценки внутреннего контроля и системы учета и
условий договора аудитор выбирает методы проверки: сплошной, выборочный,
аналитический или комбинированный.
1
Ерофеева В.А. Бухгалтерский учет: краткий курс лекций / В.А. Ерофеева, О.В. Тимофеева: М.: Юрайт, 2017,
с.18
40
Исходя из аудиторской практики, все основные нарушения, которые
могут быть выявлены в ходе аудиторской проверки расчетов с подотчетными
лицами, могут быть объединены в такие группы:
1. Нарушения, встречающиеся в порядке выдачи подотчетных сумм:
− выдача наличных денежных средств подотчет лицам, которые не входят в
список лиц, которым в соответствии с приказом руководителя предприятия
могут выдаваться наличные денежные средства на хозяйственно-операционные
расходы;
− выдача наличных денежных средств подотчет лицам, которые не
являются сотрудниками предприятия;
− выдача наличных денежных средств подотчет лицам, которые не
предоставили авансовый отчет по выданным ранее авансовым суммам;
− несоответствие фактических расходов подотчетных сумм целям, на
которые они были выданы;
− списание выданных подотчет сумм за счет собственных средств
предприятия.
2. Нарушения, встречающиеся в ходе оформления командировочных
расходов:
− отсутствие приказов (распоряжений) о направлении сотрудников
предприятия в командировку;
− несоблюдение норм командировочных расходов, установленных
законодательством и предприятием;
− отсутствие приказов (распоряжений) об осуществлении оплаты суточных,
которые свыше установленных норм;
− отсутствие на предприятии аналитического учета командировочных
расходов (суточных) в пределах и сверх установленных норм.
3. Нарушения, встречающиеся в порядке налогообложения в ходе
оформления командировочных расходов:
41
− несоблюдение порядка удержания налога на доходы физических лиц и
начисления единого социального налога с сумм, которые превышают суточные
расходы сверх установленных законодательством норм;
− некорректное выделение НДС в суммах суточных расходов;
− несоблюдение порядка учета представительских расходов;
− отсутствие аналитического учета представительских расходов в пределах
и сверх, установленных законодательством норм.
4. Нарушения, которые встречаются в порядке ведения синтетического
учета расчетов с подотчетными лицами:
− некорректные бухгалтерские проводки по операциям расчетов с
подотчетными лицами;
− неправильные расчеты остатков на конец отчетного периода;
− несоответствие данных в авансовых отчетах и журналах-ордерах №7
«Расчеты с подотчетными лицами» и других регистрах.
Выявленные в результате проверки значимые и незначимые нарушения
действующего законодательства аудитор отражает в своих рабочих
документах
1
.
По итогам проведения проверки аудитор дает заключение.
Аудиторское заключение — это документ, предназначенный для
пользователей финансовой отчетности, который содержит выраженное в
письменной форме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности
хозяйствующего субъекта, соответствующей законодательству Российской
Федерации.
Аудиторское заключение состоит из: наименование, адресата, сведений
об аудиторе; сведений об аудируемом лице; вводной части; части,
описывающей объем аудита; части, содержащей мнению аудитора; даты
аудиторского заключения; подписи аудитора.
1
Коненкова Е.Ю. Проездные расходы при командировках // Журнал «Бухгалтерский учет» № 8, 2015, с.102-
104.
42
Виды заключений приведены в Приложении 1.
Безоговорочно положительное заключение выдается, в том случае, если
финансовая отчетность полностью соответствует принципам ведения
бухгалтерского учета предприятия и требованиям законодательства РФ.
Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное
мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое
оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность
финансовой отчетности: имеется ограничение объема работы аудитора; имеется
разногласие с руководством; допустимости выбранной учетной политики;
метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
Данные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского
заключения.
Мнение с оговоркой выражается тогда, когда аудитор приходит к выводу
о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но
влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение
объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить
отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние
какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько
существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что
внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий
в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.
Таким образом, учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете
71 «Расчеты с подотчетными лицами» в соответствии с планом счетов,
утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н (с изменениями и
дополнениями). Подотчетными лицами считаются сотрудники предприятия,
которые получили авансом наличные денежные средства через кассу
предприятия или на карту. В подотчет могут быть выданы средства для
осуществления командировочных расходов, для оплаты расходов на
43
хозяйственные нужды, расходов, которые связаны с приобретением материалов
и на другие хозяйственные нужды.
Аудит расчетов с подотчетными лицами осуществляется на основании
первичной документации по расчетам с подотчетными лицами. Таковыми
документами являются: авансовые отчеты, приказы о направлении работников
в командировку, список сотрудников, которые имеют право на получение
наличных денежных средств подотчет, копии загранпаспортов с отметками о
пересечении границы, сметы представительских расходов, приказы об
утверждении смет этих представительских расходов, подтверждающие
первичные документы. Изучение типичных ошибок, которые допускаются на
предприятиях при расчетах с подотчетными лицами, свидетельствует о том, что
большая часть таких ошибок совершается не из-за сложности их учета, а из-за
небрежного его ведения и отсутствия контроля над расчетами с подотчетными
лицами. Поэтому можно сказать, совершаемые на предприятиях нарушения в
операциях с расчетами подотчетных лиц допускаются в результате низкого
уровня системы внутреннего контроля над расходованием денежных средств на
предприятии и неверным ведением бухгалтерского учета расчетов с
подотчетными лицами.
Таким образом, можно сделать вывод, что аудит - проведение проверки
финансовой (бухгалтерской) отчётности и данных учёта и выражение
обоснованного независимого мнения аудитора о достоверности такой
отчётности в форме письменного аудиторского заключения.
Для проведения аудиторской проверки необходимо: составление плана и
программы проведения аудита; определение видов, источников и методов
получения аудиторских доказательств; проведение аудиторской проверки
экономического субъекта; выражение мнения по результатам проведенного
аудита о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Источниками информации для проведения аудита являются: регистры
синтетического и аналитического учета и отчетность, первичные документы по
учету расчетов. Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить
44
уровень существенности, т.е. максимально допустимый размер ошибочной
суммы, которая может быть показана в финансовых отчетах и рассматриваться
как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.
По итогам проведения проверки аудитор дает заключение: безоговорочно
положительное заключение, модифицированное аудиторское заключение.