24
превышает темп роста себестоимости продаж 4,45 % (115,66%-111,21%), что
в свою очередь положительно влияет на финансовый результат от обычных
видов деятельности исследуемой организации. Следствием данного
изменения в 2017 г. является рост прибыли от продажи на 26910 тыс. руб.
За отчетный период в ООО «Колбасный завод «Донские традиции»
увеличилась численность сотрудников с 398 до 400 человек, а также
наблюдается увеличение производительности труда на 244,67 тыс. руб.
Отметим, что темп роста численности работников не превышает темп роста
выручки от продажи. Данный факт является положительным для финансово-
хозяйственной деятельности исследуемой организации.
Что касается основных средств ООО «Колбасный завод «Донские
традиции», то их величина увеличилась в отчетном периоде по сравнению с
предыдущим на 14 713 тыс. руб. и составила 107 461 тыс. руб. в 2017 г. Их
темп прироста равен 15,86% (100% - 115,86%) Рассматривая эффективность
использования основных средств, можно сказать, что она снизилась не
значительно. Об этом свидетельствует снижение фондоотдачи с 6,96 тыс.
руб. до 6,95 тыс. руб., т. е. на 0,01 тыс.руб. Это произошло за счет того, что
темпы роста стоимости основных средств превышают темпы роста выручки
на 0,20% (115,86% – 115,66%), что отрицательно.
В 2017 г. произошло увеличение активов на 62147 тыс. руб., их темп
прироста составил 22,19 % (122,19% - 100%). Однако в отчетном периоде
отмечено снижение коэффициента оборачиваемости активов на 0,13 раза или
на 5,63% (94,37% - 100%), что свидетельствует о снижении деловой
активности, т.е. уменьшении эффективности использования имущества
организации.
Размер собственного капитала ООО «Колбасный завод «Донские
традиции» увеличился в 2017 г. на 4896 тыс. руб. по сравнению с 2016 г. В
текущем периоде наблюдается увеличение размера заемного капитала с 193
820 тыс. руб. до 251 071 тыс. руб., т.е. изменение в абсолютной величине
произошло на 57251 тыс. руб.
25
В целом, можно отметить положительную динамику показателей
рентабельности ООО «Колбасный завод «Донские традиции»
(рентабельность продаж, рентабельность собственного капитала по чистой
прибыли, рентабельность капитала по прибыли до налогообложения), что
положительно.
Рассчитаем «золотое правило экономики» по методике В.В. Ковалева и
О.Н. Волковой, используя данные Бухгалтерского баланса и Отчета о
финансовых результатах, определим соотношение темпов роста капитала
(ТК), выручки (ТN) и прибыли от продаж (ТР).
Оптимальным является следующее соотношение: 100% < ТК < ТN <
ТР. Соблюдение «золотого правила» означает, что экономический потенциал
предприятия возрастает по сравнению с предыдущим периодом.
Из таблицы 2 видно, что
ТК = 122,19%,
ТN = 115,66%,
Тр = 161,04
100% < 122,19%. Данное неравенство означает, что валюта баланса
больше на конец периода, чем 100%. ООО «Колбасный завод «Донские
традиции» наращивает темп роста своей деятельности.
122,19 % > 115,66 %. В ООО «Колбасный завод «Донские традиции»
данное неравенство не соблюдено. Это свидетельствует о неэффективном
использования совокупного капитала, т.е. на каждый вложенный рубль
собственного и заемного капитала получаем меньше выручки,
оборачиваемость капитала снизилась (темп снижения 94,37%).
115,66 % < 161,04 %. ООО «Колбасный завод «Донские традиции»
темпы роста прибыли от продажи выше, чем темпы роста выручки, т.е.
данное неравенство выполняется. Это свидетельствует об относительном
снижении затрат на производство и продажу продукции в отчетном периоде
26
по сравнению с предыдущим, что подтверждается снижением затрат на 1
рубль продукции в отчетном периоде на 2,68 коп или 2,88 % (97,12% - 100%).
Таким образом, в целом ООО «Колбасный завод «Донские традиции»
не находятся в «золотом правиле» экономике, что свидетельствует об
имеющихся проблемах в ведении бизнеса.
2.2 Налоговый аспект учетной политики и ее взаимосвязь с налоговым
планированием
Учетная политика - внутренний документ организации сводного
характера, постоянно применяемых единых правил отражения операций по
движению имущества, образованию и погашению обязательств,
формирования доходов, расходов, финансовых операций в бухгалтерском и
налоговом учете, а также расчета налогов, сборов и взносов.
Формирование учетной политики экономического субъекта для целей
налогообложения - один из важнейших элементов налоговой оптимизации.
От профессионализма разработчика (главного бухгалтера) зависит качество
данного внутреннего документа, где должны найти отражение наиболее
оптимальный вариант учета, эффективного с точки зрения соответствующего
режима налогообложения, а именно способы (методы) определения,
признания, оценки и распределения доходов и расходов, а также других
важных показателей бизнес-процессов для целей налогообложения.
Отметим, что обязательность разработки налоговой учетной политики
зависит от режима налогообложения. Так, в обязательном порядке ее нужно
формировать организациям, применяющим:
- общий режим налогообложения, а также совмещающих его с единым
налогом на вмененный доход (ЕНВД);
- упрощенный режим налогообложения, а также совмещающим его с
ЕНВД;
- единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), а также совмещающим
его с ЕНВД;
27
- единый налог на вмененный доход по нескольким видам
деятельности.
Организации, которые уплачивает только ЕНВД по одному виду
деятельности, разрабатывать учетную политику для целей налогообложения
не обязательно.
На наш взгляд, учетную политику экономического субъекта следует
рассматривать как совокупность правил реализации приемов, способов
бухгалтерского и налогового учета с целью обеспечения максимального
эффекта от учетного процесса. Так, ее грамотное составление и применение
на практике способствует своевременному, достоверному, объективному
формированию финансовой, налоговой и управленческой информации для
принятия управленческих решений широким кругом пользователей.
Укажем, что необходимость формирования учетной политики для
целей налогового учета закреплена нормами гл. 25 НК РФ [7].
Что касается специальных требований к порядку составления учетной
политики, то по бухгалтерскому учету они изложены в ПБУ 1/2008 «Учетная
политика организации» [28], а для целей налогообложения – нормативно не
закреплены четко.
Общие требования к учетной политике для целей налогообложения
изложены в ст. 313 НК РФ [7], в которой указано, что порядок ведения
налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике,
утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Таким образом, экономическому субъекту дается право выбора:
- составить единую учетную политику по организации в целом и
сделать в ней отдельные разделы - организационно-технический,
методический для бухгалтерского учета, методический для целей
налогообложения по каждому налогу;
- составить две учетные политики, утвержденных приказами отдельно.
Каждая организация составляет учетную политику с учетом
особенностей своей деятельности. За формирование учетной политики
28
организации отвечает главный бухгалтер. В исследуемой организации
составлена единая учетная политика для целей бухгалтерского учета и
налогообложения. Так, установлены одинаковые:
- методы списания производственных запасов (материалов) в
производство и товаров при продаже;
- перечни затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных
средств, стоимость сырья, материалов, товаров;
- методы начисления амортизации по внеоборотным активам;
- сроки полезного использования основных средств на основании
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы;
- способы признания коммерческих расходов: отнесение их в
бухгалтерском учете к расходам на продажу в полном размере, а в налоговом
учете - к косвенным расходам;
- и прочее.
Однако, полное совпадение сумм расходов в бухгалтерском и
налоговом учете не возможно. Это связано с нормированием некоторых
расходов для целей налогообложения и признанием всей суммы расходов в
бухгалтерском учете. В случае если налогоплательщик начал осуществлять
новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной
политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для
целей налогообложения этих видов деятельности.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных
документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и
устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей
налогообложения.
Помимо прочего, в учетной политике должны быть отражены
элементы, по которым законодательством установлены альтернативы.
Использование учетной политики в налоговом планировании как раз и
29
заключается том, чтобы выбрать наиболее выгодный вариант для
налогоплательщика, из предоставленных законодательством.
В связи с тем, что разработка эффективной налоговой политики
является одним из направлений налогового планирования в системе
экономической безопасности, позволяющей оптимизировать налоговую
нагрузку экономического субъекта, рассмотрим ее формирование исходя из
варианта стратегии налогоплательщика, представив это в таблице 3.
Таблица 3
Взаимосвязь стратегии экономической безопасности
налогоплательщика с учетной политикой
Вариант стратегии
Характеристик
а учетной политики
Стратегия
налогоплательщика с
эффективной
(прибыльной)
деятельностью
В случае прибыльной деятельности налогоплательщика,
основной задачей учетной политики организации
является наиболее ранее признание расходов, что даст
возможность воспользоваться отсрочкой по налогу на
прибыль. Соответственно налогоплательщик может
выбирать нелинейный способ амортизации, применять
повышенные коэффициенты амортизации
Стратегия
налогоплательщика с
не эффективной
(убыточной)
деятельностью
В случае убыточ
ной деятельности налогоплательщика,
основная задача учетной политики организации
заключается в более позднем признании расходов. Так,
выгодным является признание расходов в следующем
периоде, чем в текущем с увеличением убытка. Это
связано с тем, что сумма убытка переносится на
будущие периоды в случае, если его сумма не более 30
% налоговой базы последующих периодов и срок не
более 10 лет. При отнесении расходов к следующему
году ограничений по переносу не существует. Поэтому
используя данную стратегию изменяются понижающие
коэффициенты амортизации, метод ФИФО,
отказываются от использования повышающих
коэффициентов амортизации и т. д
Стратегия
налогоплательщика,
направленная на
выравнивание
Наиболее выгодным для налогоплательщика является
равномерный рост прибыль без всплесков по отчетным
периодам. Так, кроме уплаты налога по итогам
отчетного периода перечисляются авансовые платежи,
исчисляемые исходя из суммы налога предыдущего
периода. Поэтому налогоплательщику не выгодны
резкие всплески прибыли в течение года с
последующим ее снижением, т. к. это отразится на
сумме авансовых платежей, а именно увеличится после
всплеска прибыли. В данном случае выравнивание
прибыли в течение года возможно за счет
использования механизма резервирования расходов
30
Учетная политика для целей налогообложения устанавливает порядок
ведения налогового учета и утверждается до наступления календарного года.
Ознакомимся с основными методическими аспектами учетной
политики в ООО «Колбасный завод «Донские традиции»
Учетная политика по бухгалтерскому учету и для целей
налогообложения в ООО «Колбасный завод «Донские традиции» разработана
главным бухгалтером и утверждена приказом руководителя. Форма данного
приказа носит произвольный характер.
Наиболее важным моментом для налогового планирования является
выбор метода определения выручки от реализации для определения
налоговой базы по НДС, которые установлены ст. 167 НК РФ [7].
Так, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ [7] все налогоплательщики НДС
обязаны придерживаться единого порядка определения налоговой базы при
реализации. Что касается момента определения налоговой базы, то
возможно два варианта выбора дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных
прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В учетной политике ООО «Колбасный завод «Донские традиции»
указано, что моментом определения налоговой базы по данному налогу
является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных
прав.
Второй вариант – применение метода «по оплате». Его выгодно
применять тогда, когда налогоплательщик предоставляет существенные по
срокам отсрочки по оплате за реализованные товары (работ, услуги). Следует
учитывать, то, что он не даст никаких выгод (но и не принесет потерь), если
по условиям договора налогоплательщик получает 100 % предварительную
оплату или если расчеты за реализованную продукцию (работы, услуги)
31
производятся в том же отчетном периоде. Поэтому данный вариант в
исследуемой организации не может быть эффективен.
Что касается, исчисления налога на прибыль, то предусмотрены два
метода определения выручки – по начислению и кассовый метод.
В учетной политике для целей налогообложения ООО «Колбасный
завод «Донские традиции» доходы и расходы при исчислении налога на
прибыль осуществляются по методу начислений.
В случае применения кассового метода налогоплательщик расходы
включая амортизационные отчисления признает по оплате, т.е. пока затраты
не оплачены их нельзя отнести к расходам, уменьшающим
налогооблагаемую прибыль организации. Кроме этого, в случае превышения
предельной суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение
налогового периода налогоплательщик, применяющий кассовый метод,
обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с
начала налогового периода, в течение которого было допущено такое
превышение. Данное требование закреплено в п. 4 ст. 273 НК РФ [7]. Все это
относится к недостаткам.
Применение кассового метода выгодно при наличии следующих
условий: налогоплательщик оплачивает собственные расходы не позднее,
чем получает оплату за реализованные товары (работы, услуги);
налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа;
налогоплательщик имеет высокую норму прибыли по своим операциям; есть
большая доля уверенности в том, что выручка от реализации товаров (без
учета НДС) не превысит 1 млн. руб. за каждый квартал.
Таким образом, не смотря на то, что предприятиям дается право выбора
метода признания расходов для целей налогового учета, однако при этом
существующие ограничения обязывают большую часть экономических
субъектов применять метод по начислению. В основном это связано с тем,
что право применять кассовый метод могут те организации, если в среднем
за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров
32
(работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.
Отметим, что указанный размер является очень низким.
Что касается нелинейного метода амортизации, то с помощью его
применения происходит списание большей части стоимости основного
средства в первую половину срока его эксплуатации, т.е. сумма амортизация
не увеличивается, а происходит перераспределение ее по времени. Во
вторую половину срока эксплуатации расходов в виде амортизационных
отчислений будет списано меньше, чем при линейном методе. Таким
образом, налогоплательщик получает налоговый эффект в виде отсрочке
уплаты налога на прибыль организации. Его применение с точки зрения
налогового планирования выгодно экономическому субъекту с эффективной
деятельностью (прибыльной организации).
Укажем недостатки нелинейного метода начисления амортизации:
невозможность применения повышающих коэффициентов для основных
средств сроком полезного использования до 5 лет (п.7 ст.259 НК РФ [7]);
различия между бухгалтерским и налоговым методами амортизации (п. 18; 8,
гл.25 НК РФ [7]).
Что касается налогообложения, то результаты переоценки объектов
внеоборотных активов не влияют на налог на прибыль организаций, однако
они учитываются при исчислении налога на имущество организаций (т. к. в
результате переоценки изменяется остаточная стоимость амортизируемого
имущества, выступающая в качестве налогооблагаемой базы по указанному
налогу). Кроме этого, возникает разница между суммой начисленной
амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, а это приводит к
возникновению постоянного налогового актива (п. 7. ПБУ 18/02 «Учет
расчетов в налогу на прибыль организации» [32]).
На практике возникают сложность с данными вопросами учета,
поэтому ситуация, возникающая при переоценке, приводит к отказу многих
организаций от данной схемы налогового планирования. Не смотря, на
сложность исследуемая организация применяет переоценку внеоборотных
33
активов, для отражения реальной стоимости амортизируемого имущества для
привлечения инвесторов, не смотря на увеличение налогооблагаемой базы по
налогу на имущество.
Также для целей налогового планирования важны вопросы по
применению амортизационной премии. Так, в соответствии со ст. 257 НК РФ
[7] налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного
(налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более
10% первоначальной стоимости основных средств, а по основным средствам,
относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам - не более 30%.
Кроме этого к расходам можно отнести расходы, понесенные в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Однако это не
распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.
2.3 Оценка эффективности налогового аспекта в ООО «Колбасный завод
«Донские традиции»
Для оценки эффективности организации системы налогового
планирования в ООО «Колбасный завод «Донские традиции» следует
ознакомиться с порядком начисления, уплаты налогов, сборов, взносов в
исследуемом экономическом субъекте.
ООО «Колбасный завод «Донские традиции», применяя общий режим
налогообложения, начисляет и уплачивает налоги, сборы и взносы. Кроме
того, исследуемая организация является налоговым агентом по налогу на
доходы физических лиц.
Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на прибыль
организаций по данным декларации.
Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная
доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ [7].
Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки,