основой налогового планирования является закрепленное за каждым
налогоплательщиком право использовать допустимые законом средства,
приемы и способы сокращения налоговых выплат, в частности, платить
налоги в различных, созданных специально для поддержки частного бизнеса,
режимах. Государство принимает специальные меры для тех отраслей
промышленности, в ускоренном развитии которых имеется необходимость
на данный момент. Каждый предприниматель может проанализировать
налоговое законодательство РФ для того, чтобы оценить возможности
использования налоговых льгот, варианты снижения налогооблагаемой базы,
способы уменьшения налоговых ставок. Необходимо также
проанализировать виды сделок, договоров, поскольку различны типы
экономических отношений между фирмами и их налоговый статус влияет на
виды и объемы налогов.
В результате эффективного налогового планирования и выбора
оптимального налогового режима компании удается добиться законного
снижения налоговых обязательств. Эти меры ведут к дальнейшему росту
прибыльности предприятия, поскольку позволяют увеличить оборотные
средства, вложить их в производство. Более подробно о возможностях
оптимизации налогового учета и объемов налогового бремени см. в п. 1.3
данной работы.
Четвертый этап: выявление налоговых рисков. В процессе оптимизации
могут возникнуть следующие налоговые риски:
- риск налогового контроля,
- риск усиления налогового бремени,
- риск уголовного преследования или применения других мер
юридической ответственности.
Снижение налоговых выплат со стороны предприятия может стать
поводом для проведения проверки налоговыми инспекторами. В процессе
налогового контроля могут быть обнаружены ошибки в определении
24
реального уровня налоговых обязательств, выявлены недоимки, что влечет
финансовые потери в виде штрафов, санкций, пеней, а также убытков в связи
с урегулированием спорных ситуаций. В случае грубых правонарушений в
области налогового законодательства предусмотрена уголовная
ответственность (ст. 169 – 194 УК РФ). Использование в налоговом
планировании нелегальных методов рано или поздно приведет организацию
к финансовому и репутационному кризису.
В целях минимализации налоговых выплат недобросовестные
предприниматели используют незаконные схемы ухода от налогов.
Налоговые органы стремятся выявить подобные схемы и предотвратить их
реализацию. Руководство предприятия может находиться в ситуации выбора:
либо значительная налоговая нагрузка, либо ее незаконное снижение. В
нашем исследовании не рассматриваются возможности использования
незаконных или полузаконных налоговых схем в качестве инструментов
налогового планирования, поскольку данные схемы приводят к негативным
последствиям.
В ряде случаев, по мнению руководителя, применен легальный метод
минимализации налогов, но с точки зрения налогового органа подобные
действия могут быть квалифицированы как уклонение от налогов.
Налоговый орган может обвинить предприятие в получении необоснованной
налоговой выгоды. Например, организация реализовала товар по цене, в разы
меньше рыночной. Такие сделки могут иметь место между
взаимозависимыми компаниями. В целях выявления необоснованной
налоговой выгоды налоговые инспекторы могут проверить уровень
рыночных цен на данный вид товара
18
.
Налоговые инспекторы выявляют вновь созданные аффилированные
и подконтрольные организации, применяющие различные системы
18
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 //Электронный ресурс: URL: http:// www.consultant.ru
(дата обращения: 31.05.2019).
25
налогообложения и заключающие между собой притворные сделки.
Например, компания на ОСНО передала гостиничный комплекс компании на
УСН, последние уклонились от выплаты НДС. Налоговой контроль выявил
факт дробления бизнеса с целью ухода от налогов
19
.
Следует иметь в виду Постановление Высшего арбитражного суда РФ
от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В постановлении
перечислены незаконные способы получения налоговой выгоды. Эксперты
отмечают, что в налоговом праве РФ есть положения, которые можно
трактовать различным образом, но такими пробелами в законодательстве
нужно пользоваться очень осторожно. В целях снижения опасности
подвергнуться взысканиям со стороны налогового органа, прежде чем
переходить на новый налоговый режим или предпринимать иные меры по
снижению налоговых выплат, руководителю организации желательно
провести экспертизу финансовых решений с помощью компетентных лиц
(аудитора и юриста).
Под усилением налогового бремени имеется в виду риск увеличения в
перспективе номенклатуры налога, налоговой базы и ставок. Усиление
налогового бремени связано с появлением новых налогов, ростом ставок,
отменой налоговых льгот. Предприниматель и иные лица, ответственные за
ведение налоговой отчетности, обязаны постоянно следить за изменениями в
налоговом законодательстве.
Пятый этап: ведение учетности (происходит неотрывно от первых
четырех составляющих налогового планирования). Частью налогового
планирования можно считать корректное ведение бухгалтерской и налоговой
учетности. Учетная политика — это система ведения бухгалтерского и
налогового учета, принятая в конкретной организации.
Стандарты ведения
19
Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.14 № Ф09-495/14//Электронный ресурс: URL: http://
www.consultant.ru (дата обращения: 10.04.2019).
26
бухгалтерского учета разработаны Минфином РФ. Предприятию необходимо
обеспечить правильное документальное оформления всех хозяйственных
операций. Основными позициями учета являются:
- способы оценки готовой продукции;
- способы оценки запасов материальных ресурсов;
- способы оценки незавершенного производства;
- методы начисления амортизации;
- возможности создания резервных фондов, предусматривающих
затраты на ремонт основных средств, возмещение убытков при форс-
мажорных обстоятельствах, отказ покупателей от оплаты продукции и услуг.
От этих показателей зависит себестоимость реализуемой продукции/услуг,
прибыль предприятия и его налоговая база.
Бухгалтерская отчетность должна содержать достоверную
информацию о финансовом состоянии предприятия, о движении денежных
средств и финансовых результатах хозяйственной деятельности, о расходах
предприятия
(Закон «О бухгалтерском учете»; п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 13
Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Система ведения отчетности
важна при налоговом планировании. Одинаковые экономические действия
могут иметь разные налоговые последствия в зависимости от методов учета
финансово-хозяйственной деятельности организации. В организации малого
бизнеса могут применяться упрощенные способы ведения бухгалтерского
учета, включая упрощенную финансовую отчетность, и упрощенный порядок
ведения кассовых операций (п. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ). Отличие
упрощенных форм от обычных заключается в том, что в них все отчетные
показатели отражены укрупнено, по группам статей.
Учет доходов и расходов организации позволяет корректировать
налоговую базу при налоге на прибыль и УСН с налогом «доходы минус
расходы». Учитываются доходы от реализации товаров и услуг, а также т.н.
внереализационные доходы (полученные от долевого участия в
27
хозяйственной деятельности других организаций; в качестве процентов от
вкладов; от разницы курсов валют; от сдачи в аренду имущества; от уплаты
штрафов в пользу организации; от предоставления прав на интеллектуальную
собственность).
Анализ и планирование расходов существенно влияет на величину
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и является одним из
направлений планирования налога на прибыль предприятиями.
Расход учитывается при исчислении налоговой базы, если
соблюдаются следующие условия: расход экономически оправдан,
производится согласно конкретному договору (или по требованию
законодательства), а также в соответствии с деловым оборотом; сумма
расхода четко определена, его статьи документально подтверждены.
Целесообразность расходов оценивается с точки зрения адекватности затрат
в их денежной оценке (ст. 252 НК РФ).
Учитываются следующие виды расходов:
1) траты, которые понесло предприятие в процессе изготовления,
хранения, доставки продукции, и/или выполнения услуг;
2) расходы на приобретение/ изготовление и содержание основных
средств;
3) затраты на приобретение нематериальных активов;
4) расходы на НИОКР;
5) расходы на оплату труда и социальное страхование;
6) расходы на освоение природных ресурсов;
7) суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам),
приобретенным налогоплательщиком;
8) прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Всего
НК РФ перечисляет 38 видов расходов, которые можно учесть в налоговых
целях (ст. 264 НК РФ). Списание внереализационных расходов на затраты
производства осуществляется в соответствии со ст. 265 НК РФ. Некоторые
28
виды расходов учитывать при расчете налоговой базы нельзя, например,
затраты, возникшие сверх предусмотренных норм там, где расходы в
затратах нормированы (ст. 270 НК РФ).
При отрицательном результате деятельности компании, возможен
перенос убытков на будущее: частичное уменьшение налогооблагаемой
прибыли следующих отчетных периодов. (ст. 283 НК РФ). В текущем
периоде можно учесть расходы прошлого периода в том случае, если из-за не
отражения расходов в прошлом периоде возникла переплата налога (письмо
от 08.02.16 № 03-03-06/1/6383). Организация должна доказать, что она у нее
отсутствовали подтверждающие расходы документы в периоде, к которому
эти расходы относятся. Компании смогут уменьшить налоговую базу
в период с 2017 по 2020 гг. только на 50 % убытков, которые получили
в предыдущих налоговых периодах
20
.
Рассмотрим некоторые виды расходов более подробно.
Амортизационные расходы. Амортизация – возмещение в денежной
форме износа оборудования, способ перенесения его стоимости на
себестоимость выпускаемой продукции. Отчисления, предназначенные для
возмещения изношенной части оборудования, называются
амортизационными. В Российской Федерации амортизируемое имущество
распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками
его полезного использования. Согласно ст. 258 НК РФ срок полезного
использования основных средств определяется предпринимателем
самостоятельно, начиная с момента ввода в эксплуатацию амортизируемого
имущества. В налоговом учете амортизируются основные средства, чья
первоначальная стоимость превышает 100 тыс. рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Основные средства дешевле 100 тыс. можно учесть в расходах в период
отпуска в производство как материал.
Первоначальная стоимость
20
Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 01.05.2019). Статья 283, п. 2.1.
// Электронный ресурс: URL: http:// www.consultant.ru (дата обращения: 11.05.2019).
29
амортизируемого имущества складывается из: покупной стоимости и
расходов, возникших в процессе доставки, выплаты пошлин на таможне,
уплаты невозмещаемых налогов, затрат на монтаж и налаживание работы и
т.п.
В эту сумму не включают НДС и акцизы (п. 1 ст. 257 НК РФ). Входной
НДС при покупке основных средств компания вправе принять к вычету (ст.
171 НК РФ). Хозяйства на УСН могут учитывать эти затраты в составе
текущих расходов.
Сумма амортизации начисляется ежемесячно, различными, наиболее
удобными для организации методами: линейным; методом уменьшаемого
остатка; по числу лет полезного использования; пропорционально объему
выпущенной продукции. Изменить метод начисления амортизации можно
раз в 5 лет. Преимущество нелинейного метода заключается в том, что этот
метод позволяет быстрее признать расходы в начале срока использования,
но медленнее в конце. Ежемесячная амортизация начисляется путем
умножения остаточной стоимости активов на установленную норму
амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Поскольку в начале срока остаточная
стоимость максимально приближена к первоначальной, сумма амортизации
выше, чем в конце срока.
Замедление амортизации в конце срока полезного
использования и усложнение расчетов для бухгалтерии.
Организация должна проводить ревизию амортизируемого имущества
и выбирать тот способ начисления расходов, который оптимальным образом
отражает износ данного вида оборудования. Предприятия на УСН и
упрощенным бухучетом могут списывать сумму амортизации один раз в год,
амортизационные расходы при этом списываются единовременно по факту
принятия к учету.
Создание резерва на ремонт основных средств (ОС). Предприятия
имеют право на создание резерва на ремонт ОС. Отчисления в резервный
фонд относятся к расходам в налоговом учете при налоге на прибыль (ст.
324, п. 7 ст. 250, п. 3 ст. 260 НК РФ). Предельные отчисления в резерв
30
определяют исходя из периодичности выполнения ремонта, частоты замены
элементов объекта ОС, сметной стоимости ремонта. Доказать необходимость
проведения ремонта можно с помощью актов выявленных дефектов и другой
технической документации, обосновывающей необходимость проведения
ремонта. Компания должна составить график выполнения работ по ремонту,
расчет его стоимости и локальные сметы. Создание резерва позволяет
компании планово провести ремонт, не создавая кризисной ситуации в связи
с необходимостью затрат больших сумм единовременно. При невыполнении
ремонта в периоде, когда он запланирован по графику, его сумму
необходимо восстановить и уплатить налога за год, в котором был
запланирован ремонт. Если компания систематически не выполняет график
ремонта, то налоговые инспекторы могут обвинить ее в получении
необоснованной выгоды.
Расходы на рекламу. В документе, обосновывающем затраты на
рекламу, необходимо привести оценку ожидаемой экономической выгоды от
размещения рекламы. Это поможет доказать, что затраты экономически
обоснованы и направлены на получение дохода (ст. 252, п. 1 НК РФ).
В качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, можно учитывать
рекламные расходы, возникшие в результате уценки товаров, потерявших
первоначальные качества при экспонировании (ст. 264, п. 4 НК РФ). Для
обоснования продажи товара по сниженной цене необходимо составить акт
уценки, возникшей по утраты ликвидности при экспонировании. В других
случаях снижение рыночной стоимости товара в результате уценки,
например, по причине долгого хранения на складе, не признается расходом в
налоговых целях.
Распространенными ошибками бухгалтерского и налогового учета
является несвоевременное отражение финансовых операций; неверная
классификация сделок, доходов и расходов, расхождения между доходами
и расходами в бухгалтерском и налоговом учете, а также отражение в учете
31
налогового убытка, когда доходы отчетного периода не перекрывают
расходов, учитываемых для целей налогообложения. В таком случае у
налоговых инспекторов может возникнуть подозрение, что организация
завысила расходы либо скрыла часть выручки. Отсутствие счетов-фактур,
товарных накладных, актов выполненных работ могут повлечь за собой
доначисления и штрафы. За внесение в финансовые документы организации
ложных сведений с целью уклонения от налогов и страховых взносов 199 УК
РФ предусмотрена уголовная ответственность
21
.
Грамотное ведение учетно-аналитических действий позволяет
эффективнее управлять бизнесом. Для целей оптимизации налоговых выплат
важно правильное ведение документооборота компании, своевременный учет
доходов и расходов. В предпринимательской деятельности нередки
конфликтные ситуации по поводу необоснованной оптимизацией налогов.
Налоговики обвиняют предпринимателей в незаконном уменьшении
налоговой базы путем заключения мнимых, притворных сделок, фиктивных
затрат, неверно оформленных документов и т.п. Государство, сталкиваясь со
снижением уровня налоговых доходов, сокращает финансирование
социальных сфер. Оптимизация налогов малых хозяйствующих субъектов
часто рассматривается как синоним ухода от налогов. Получение налогового
преимущества служит сигналом для налоговой инспекции, чтобы начать
проверку.
Налоговое планирование на предприятии, таким образом, включает:
организацию и правильное ведения отчетности и документооборота, четкое
оформление бухгалтерских документов, планирование финансово-
экономической деятельности, выбор режима налогообложения, правильный
расчет налогов и своевременную их уплату. Оптимизация налогов может
21
Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П «По делу о проверке конституционности
положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.
Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова //// Электронный
ресурс: URL: http:// www.consultant.ru (дата обращения: 11.05.2019).
32
быть целью налогового планирования, однако, основная задача
планирования, на мой взгляд, – ведение финансово-хозяйственной
деятельности предприятия в соответствии с действующим налоговым
законодательством Российской Федерации, полная и своевременная уплата
налогов.
Основным инструментом управления налогами можно назвать выбор
режима налогообложения. Возможности оптимизации налоговых отчислений
при различных налоговых режимах проанализированы в параграфе 1.3
1.3 Возможности оптимизации налогообложения при различных
налоговых режимах
В данном параграфе рассматриваются возможные законные способы
оптимизации налоговых выплат. Налоговая оптимизация означает
целенаправленную деятельность организации по максимальному
использованию налогового законодательства с целью уменьшения налоговых
платежей. Показаны возможности оптимизации налоговых отчислений при
выборе различных режимов налогообложения. Оптимизация налогового
бремени не предполагает уклонение от уплаты налогов, а напротив, точный
расчет и своевременную уплату налогов.
Инструментами снижения налогового бремени являются:
1) применение налоговых льгот;
2) выбор оптимального налогового режима, или совмещение
спецрежимов, например, ЕНДВ с УСН (критерии распределения (п. 8, ст.
346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ);
3) упрощенные формы налоговых деклараций по отдельным налогам и
сборам для малых предприятий;
4) регистрация предприятия в зоне льготного налогообложения;
5) смена организационной формы (например, товарищеский
кооператив вместо ООО);
33