6) открытие филиалов, дробление/слияние, создание зависимых
организаций и тп.;
7) специфика ведения учетной политики (методов учета затрат,
начисления амортизации, создание резервных фондов);
8) смена вида основной деятельности, что позволяет сменить режим
налогообложения или применить льготы;
9) экономия на страховых выплатах (при помощи практики
подарочных сертификатов, разовых мер оказания материальной помощи);
10) дифференцированный подход к заключению договоров, поскольку
от вида договора может зависеть порядок расчета налогооблагаемой базы и
сроки уплаты налогов. Виды сделок классифицированы в Гражданском
кодексе РФ. «Хозяйствующие субъекты могут гибко влиять на трактовку
осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского
законодательства, с тем, чтобы, изменив их налоговые последствия, создать
для себя наиболее выгодный режим налогообложения. При заключении или
изменении хозяйственного договора следует оценивать в комплексе все его
налоговые последствия по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество
предприятий, ЕСН и другим наиболее значимым налогам для конкретного
хозяйствующего субъекта»
22
.
В данном параграфе подробно будет рассмотрена возможность
оптимизации с помощью выбора режима налогообложения. В зависимости
от вида деятельности, предприятие может выбрать благоприятный для него
налоговый режим. Право на выбор выгодного для налогоплательщика
налогового режима закреплено нормативно-правовыми актами
23
.
В настоящее время Налоговым кодексом России предусмотрены
основной режим налогообложения (255 гл. НК РФ) и пять специальных
22
Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2004. С. 266.
23
Стратегия развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации на период до 2030
г. Утверждена распоряжением Правительства РФ от 02.06.2016 г. № 1083-р // Электронный ресурс: URL:
http:// www.consultant.ru (дата обращения: 30.04.2019).
34
налоговых режимов, разработанных с учетом специфики деятельности
средних, малых предприятий и ИП.
При общей системе налогообложения (ОСНО) основным является
налог на прибыль. Налог на прибыль уплачивается согласно 25 главе
Налогового Кодекса. Это федеральный налог, зачисления от которого
поступают в федеральный и региональный бюджеты. Объектом
налогообложения признается прибыль, которая представляет собой
полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.
Организации на основном режиме в зависимости от видов деятельности
также уплачивает другие виды налогов: единый социальный налог, налог на
добавленную стоимость, налоги на использование природных ресурсов,
акцизы, транспортный, имущественный, земельный налоги. При ОСН
оптимизация, главным образом, может быть реализована посредством
корректного ведения учетной политики, а именно в аспектах:
- обоснования и документального подтверждения расходов,
обусловленных производственной необходимостью;
- принятии решения относительно отнесения расходов к текущим, а не
к расходам будущих периодов;
- включение в текст договоров пунктов по расходам (ст. 25 НК РФ);
- контроля за размером расходов, учитываемых в целях
налогообложения;
- обоснование создания резервов на потенциальные убытки, ремонт
ОС;
- выбор методов амортизации;
- оптимизация расходов по страховым взносам (перевод на аутсортинг);
- своевременное и грамотное осуществление налоговых вычетов НДС.
Порядок налоговых вычетов НДС регламентирован гл.21 НК РФ. Вычеты
производятся на основании счетов-фактур или иных документов,
подтверждающих факт уплаты НДС. Если по итогам отчетного периода
35
сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога по объектам
налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету,
возврату) налогоплательщику. Решение о зачете принимают налоговые
органы, возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства.
Для снижения налоговой нагрузки на субъекты малого и среднего
бизнеса в РФ были введены специальные налоговые режимы:
- единый сельскохозяйственный налог (ЕСН, гл.26.1 НК РФ);
- упрощенная система налогообложения (УСН, гл.26.2 НК РФ);
- единый налог на вмененный доход (ЕНВД, гл. 26.3 НК РФ);
- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции (гл. 26.4 НК РФ);
- патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ).
Налоговые режимы ориентированы на развитие, как отдельных
направлений предпринимательства, так и эффективного использования
прибыли. НК перечисляет условия возможности перехода на каждый из
режимов. Переход на определенный налоговый режим влечет за собой смену
объектов налогообложения и размеры налоговой ставки, освобождает от
обязанности по уплате других налогов и сборов:
- налога на прибыль организаций;
- налога на доходы физических лиц (для ИП);
- налога на добавленную стоимость;
- налога на имущество организаций.
Для плательщиков ЕСХН, УСН, ЕНВД, а также патентной системы
один вид налога заменяет несколько налогов, упрощается налоговая и
бухгалтерская отчетность.
Налоговая база по единому социальному налогу (ЕСН) и прочим
страховым взносам для налогоплательщиков, применяющих специальные
режимы, равна:
- при ЕСН и УСН полученному доходу (п. 1 ст. 346.5, ст. 346.15 НК
36
РФ);
- при ЕНВД вмененному доходу (ст. 346.29 НК РФ);
- при патентной системе потенциально возможному годовому доходу в
расчете на количество месяцев работы (ст. 346.47, 346.51 НК РФ).
Наиболее часто выбираемым режимом является упрощенный.
Организация имеет право перейти на УСН, если ее доходы за предыдущий
отчетный год не превышают 112,5 млн. руб. (ст. 346.12, п.3 НК РФ),
среднесписочная численность не более 15 человек, остаточная стоимость
основных средств не превышает 150 млн. рублей (ст.346.12, п.16 НК РФ).
Есть и ряд других специфических ограничений, перечисленных в ст. 346.12
НК РФ.
Переход предприятия на УСН означает его «освобождение от налога на
прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов,
облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4
статьи 284 НК), налога на имущество организаций (за исключением налога,
уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая
база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с
НК). Организации на УСН не признаются налогоплательщиками НДС, за
исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию
РФ и НДС, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК»
24
.
Статьи 161 и 174 предусматривают уплату УСН НДС если предприятие
на УСН: арендовали/купили государственное или муниципальное имущество
(п. 3 ст. 161 НК РФ), провели операции по договору простого товарищества,
совместной деятельности или доверительного управления имуществом (п. 2
ст. 346.16 НК РФ и ст. 174.1 НК РФ), стали посредником; выдали покупателю
счет-фактуру и указали НДС (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).
Если компания на УСН для удержания клиентов по просьбе компаний
24
Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 01.05.2019). Глава 26.2, статья
346.11 // Электронный ресурс: URL: http:// www.consultant.ru (дата обращения: 11.05.2019).
37
на ОСНО выдала им счета-фактуры с выделенным НДС, то «упрощенец»
должен заплатить выделенный НДС в ФНС и подать декларацию. При этом
учитывать НДС в расходах компания на УСН не может.
УСН действительно способен облегчить ведение налогового и
бухгалтерского учета. В качестве примера рассмотрим налоговые
обязательства ИП. При общем режиме налогообложения ИП уплачивает: 1)
НДС; 2) налог на прибыль; 3) НДФЛ; 4) налог на имущество. В случае
перехода на УСН, ИП уплачивает один налог. Доходы при УСН учитываются
по «кассовому» методу: датой получения доходов считается день
поступления денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Налогоплательщики УСН могут выбрать объект налогообложения. Это
либо «доходы» (ставка налога 6 %), либо «доходы, уменьшенные на
величину расходов» (ставка 15 %). Хозяйства, применяющие УСН с
объектом «доходы минус расходы», имеют некоторое преимущество перед
теми, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы (определение
КС РФ от 22.01.14 № 62 О). Экономически выгодно применять в качестве
налогооблагаемой базы доходы, когда у организации нет существенных
расходов. Когда затрат у организации много, то и в качестве объекта
налогообложения выгоднее использовать доходы, уменьшенные на величину
расходов. Объект налогообложения можно изменить раз в год.
Организация на УСН с налоговым объектом «доходы» может
уменьшить единый налог за счет страховых взносов (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21
НК РФ: обязательное пенсионное страхование; обязательное медицинское
страхование; обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством; обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний (условия зачета п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
При выборе УСН «доходы минус расходы» правильное ведение
финансового учета, в том числе, грамотный учет расходов, позволяет
38
уменьшить налоговую базу и, соответственно, объёмы налоговых
отчислений. Налогоплательщикам в составе расходов разрешено уменьшать
налог на полную сумму уплаченных страховых взносов (п. 3.1 ст. 346.21, п.
2.1 ст. 346.32 НК РФ). Однако надо иметь ввиду, что при УСН установлен
более узкий, чем для налога на прибыль (ОСН), перечень расходов, которые
можно учесть при налогообложении (для объекта «доходы минус расходы»).
В силу п. 1 ст. 346.16 НК РФ этот перечень является закрытым, тогда как
глава 25 НК РФ разрешает учитывать любые документально
подтвержденные и экономически оправданные расходы, направленные на
получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Своевременный учет
амортизируемого имущества позволяет контролировать дополнительные
расходы. Перенос стоимости внеоборотных активов на стоимость продукции
посредством начисления амортизации происходит при УСН в более короткие
сроки, чем при ОСН. Для того чтобы воспользоваться этими
преимуществами, необходимо проводить регулярную ревизию основных
амортизируемых средств. Законодательством РФ предусмотрено
единовременное применение амортизационной премии до 30 %
первоначальной стоимости основных средств по объектам, относящимся к 3-
7 амортизационным группам, и не более 10 % – по прочим объектам.
Основные средства предприятия подпадают под возможность
амортизационной премии. При реализации права на амортизационную
премию сумма расходов в налоговом учете окажется больше.
По окончанию налогового периода налогоплательщик, выбравший
объектом налогообложения «доходы минус расходы», исчисляет сумму
минимального налога, которая определяется как 1 % от выручки. В случае,
если налог, исчисленный по системе «доходы, уменьшенные на величину
расходов», оказывается меньше суммы минимального налога, то эта сумма
подлежит уплате в бюджет. В дальнейшем налогоплательщик имеет право
включить разницу между минимальным налогом и налогом, исчисленным в
39
общем порядке, в расходы по УСН.
При УСН, помимо снижения уровня налогового бремени, у
налогоплательщика сокращается количество документации, предоставляемой
в налоговую инспекцию.
Отчетность по УСН подается раз в год (п. 1 ст.
346.23 НК РФ). Как отмечают экономисты
М. В. Смольнякова и Д. П.
Виноградова, при УСН «элементы учетной политики прямо влияют на
себестоимость реализуемой продукции, что учитывается при расчете
налогооблагаемой прибыли. Этими элементами являются: учет расходов,
способы оценки запасов и товаров при реализации; способы оценки
незавершенного производства и готовой продукции; способы начисления
амортизации»
25
.
Минусом УСН является невозможность вычета НДС, однако
Верховный суд РФ допустил вычет НДС по необлагаемым операциям, если
продавец выделил сумму налога (определения от 24.10.16 № 305-КГ16-
6640, от 24.10.16 № 305-КГ16-7096, от 24.10.16 № 305-КГ16-8642, п. 13
Обзора).
Переход на выплату ЕНВД означает, что налогом облагается т.н.
вмененный доход - возможный доход налогоплательщика (гл. 26.3 НК РФ).
ЕНВД могут уплачивать только те хозяйствующие субъекты, которые
специализируются на оказании бытовых, авторемонтных, ветеринарных
услуг.
ЕСХН применим только для предприятий или индивидуальных
предпринимателей, у которых не менее 70 % деятельности приходится на
производство сельскохозяйственной продукции.
Патентная система налогообложения может применяться ИП при
среднесписочной численности сотрудников не более 15 человек и при
условии основной деятельности согласно перечню в главе 26.5 НК РФ. При
25
Смольнякова М. В., Виноградова Д. П. Влияние амортизационной политики экономического субъекта на
его финансовые показатели и налоговую оптимизацию // Научный журнал КубГАУ. 2016. №124(10). С. 4.
40
применении патента предприниматель освобождается от уплаты НДС, НДФЛ
и налога на имущество в части имущества, используемого при
осуществлении видов предпринимательской деятельности. Отчетность
ведется в «Патентной книге». Аналогично ЕНДВ, патентный налог
уплачивается с потенциального годового дохода. Расчет налога производится
сразу при оплате патента. Получить, а точнее, приобрести патент можно на
срок от одного до двенадцати месяцев в любой местности, где он действует.
Налоговое планирование и переход на новый режим осуществляется на
следующий календарный год с учетом возможных изменений в налоговом
законодательстве. Решение о переходе на новый налоговый режим
сообщается в налоговую инспекцию по месту регистрации предприятия,
вносится в учетные документы организации. В случае выбора ОСН заявление
делать не нужно, поскольку этот режим применяется автоматически, если
организация не сообщила о переходе на специальный режим.
Предприятие может получить налоговую выгоду также в результате:
1) уменьшения налоговой базы;
2) получения налогового вычета;
3) применения более низкой налоговой ставки;
4) реализации права на налоговые льготы, «налоговые каникулы»;
5) получение права на возврат или возмещение налога из бюджета
26
.
Цель введения специальных налоговых режимов и налоговых льгот –
снизить налоговое бремя, возникающее при применении общей системы
налогообложения, упростить ведение налогового и бухгалтерского учета.
Внедрение специальных режимов считается существенной мерой поддержки
малого бизнеса. Путем налогового планирования можно добиться
сокращения налоговых платежей. Экономисты оценивают пределы
налоговой оптимизации в 10-15% от первоначальных годовых налоговых
отчислений.
26
Митюкова Э. С. Налоговое планирование: более 60 законных схем. М.: Издательство АйСи, 2017. С. 22.
41
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ И НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ
2.1 Краткая организационная характеристика ООО
«ТрансАгроКонсалтинг»
ООО «ТрансАгроКонсалтинг» относится к субъекту малого бизнеса
согласно критериям, перечисленным в ст. 4 №209-ФЗ от 24.07.2007 «О
развитии малого и среднего предпринимательства в РФ». По типу
организации исследуемый субъект является обществом с ограниченной
ответственностью. Особенности функционирования ООО определяются
федеральными законами, в том числе, Федеральным законом «Об обществах
с ограниченной ответственностью»
27
. ООО «ТрансАгроКонсалтинг» было
учреждено одним лицом 16.01.2017г., уставной капитал 10 тыс. рублей.
Общество зарегистрировано в г. Воронеж, не имеет филиалов и
представительств, действует на основании типового устава.
Основной вид деятельности – «деятельность профессиональная,
научная и техническая прочая, не включенная в другие группировки» (код по
ОКВЭД 74.90). Организация работает в B2B сфере, специализируется на
оптимизации логистических систем путем мониторинга данных с мобильных
(автотранспорт, сельхозтехника) и стационарных объектов (генераторы,
котельные, компрессоры, вибрационные установки). Деятельность
представляет собой комплексный процесс подбора и продажи
специфического оборудования, его установки на объект, предоставления
заказчику доступа к разработанному компанией программному продукту –
системе спутникового мониторинга (ССМ «Геономика»). Сфера услуг ООО
«ТрансАгроКонсалтинг» относится к инновационной, поскольку внедрение
спутниковых систем мониторинга автотранспорта, в частности, контроля
27
Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «Об обществах с ограниченной
ответственностью» // Электронный ресурс: URL: http:// www.consultant.ru (дата обращения: 13.04.2019).
42
потребления топлива, началось в России только в конце 2012 г. Миссия ООО
«ТрансАгроКонсалтинг» заключается в том, чтобы помогать своим клиентам
оптимизировать их логистическую систему, - сделать использование техники
более эффективным, а аналитические данные по ней достоверными. Тем
самым компания косвенно способствует увеличению прибыли своих
клиентов.
Все оборудование (навигационные трекеры «Галилео», датчики
контроля различного назначения, агронавигаторы и др.) и расходные
материалы закупаются компанией напрямую у российских производителей и
поставщиков. Как уже было сказано, компания является самостоятельным
разработчиком и правообладателем многофункциональной компьютерной
программы спутникового мониторинга ССМ «Геономика», имеет
свидетельство о государственной регистрации данной программы и
необходимые лицензии для проведения монтажных работ по установке
бортовых терминалов и датчиков уровня топлива.
Специалисты ООО «ТрансАгроКонсалтинг» оказывают услуги по
настройке, техническому обслуживанию и поддержке навигационного
оборудования, проводят обучение диспетчеров и логистов. Предприятие
удовлетворяет спрос на продукцию и услуги по заранее установленным
ценам.
Система мониторинга, предлагаемого ООО «ТрансАгроКонсалтинг», в
режиме реального времени позволяет осуществлять:
- контроль маршрутов, пробегов, стоянок;
- контроль скорости и стиля вождения;
- контроль заправок/сливов и расхода топлива;
- идентификацию водителя;
- составление оптимального маршрута движения и использования
автотранспорта. Показания о работе автотранспорта объединяются в отчеты,
которые удобно анализировать диспетчеру или управляющему. Данные
43