2. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором.
3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством,
банковской гарантией.
При этом для целей налогообложения не является сомнительной
задолженность:
• по предоплате, если поставщик не отгрузил товар
• по штрафным санкциям за нарушение условий договора
• по договорам коммерческого кредита
• по договорам займа и договорам уступки права требования
В отношении лизинговых и арендных платежей специалисты
придерживаются следующей позиции. Налогоплательщики, которые не
получили лизинговые или арендные платежи, вправе формировать резерв по
сомнительным долгам, если предоставление имущества в аренду (лизинг)
является их уставным видом деятельности и осуществляется регулярно
При соблюдении этих условий долг является сомнительным. Причем не
имеет значения, принимались какие-то меры по его взысканию или нет.
Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд
исковые заявления и т.п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и
в случае возбуждения в отношении нее исполнительного производства.
Учесть задолженность в резерве можно, даже если есть
взаимозависимость с должником.
Если по истечении срока платежа должник выдал вексель на сумму
задолженности и срок его оплаты еще не наступил, долг остается
сомнительным.
Договором может быть не установлен срок исполнения обязательств.
Тем не менее при просрочке оплаты товара (работы, услуги) после его
передачи покупателю такую задолженность можно отнести к сомнительной.
Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых
актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства
33
(п.2 ст.314, п.1 ст.486 ГК РФ). Такие выводы подтверждает и судебная
практика.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам
инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного или налогового
периода (п.4 ст.266 НК РФ).
Налоговое законодательство не устанавливает особенностей проведения
инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения.
Поэтому на основании ст.11 НК РФ при формировании резервов по
сомнительным долгам в налоговом учете должны использоваться данные
инвентаризации, которая проводится в соответствии с Методическими
рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения,
перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из
них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с
законодательством. Сведения о порядке проведения инвентаризации
отражаются в утвержденной учетной политике.
При проведении инвентаризации организация проверяет правильность и
обоснованность сумм дебиторской задолженности, которая числится на балансе
организации.
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются:
Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и
прочими дебиторами и кредиторами.
Справкой к Акту инвентаризации расчетов с покупателями,
поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N
ИНВ-17).
В них отражаются только те суммы дебиторской задолженности, по
которым еще не истек срок исковой давности.
В налоговом законодательстве нет ограничений на создание резерва по
сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в прошлых
34
налоговых периодах. Но только при условии, что ранее по этой задолженности
резерв не создавался.
После проведения инвентаризации из всей суммы дебиторской
задолженности нужно выделить сомнительные долги и разделить их на группы
в зависимости от срока возникновения задолженности:
• до 45 дней;
• от 45 до 90 календарных дней (включительно);
• свыше 90 календарных дней.
Сомнительная задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты,
на которую проводится инвентаризация, полностью включается в сумму
резерва. Долги, появившиеся за 45 - 90 дней (включительно) до последнего дня
месяца квартала, в котором проводится инвентаризация, включаются в сумму
резерва в размере 50% суммы задолженности. А задолженность,
образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации, в резерв не
включается.
Суммы задолженности учитываются с учетом НДС.
Далее требуется рассчитать предельную сумму отчислений в резерв.
Она не может превышать 10 процентов от выручки компании за отчетный
(налоговый) период, определяемой в соответствии со ст.249 Налогового
кодекса. Причем выручка в данном случае берется без НДС.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав
внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового
периода (п.3 ст.266 НК РФ).
Из вышеприведенных норм ст.266 НК РФ следует, что для целей
налогового учета долг считается сомнительным начиная со дня, следующего за
днем, на который приходится срок оплаты задолженности покупателем
(заказчиком) в соответствии с договором. Таким образом, следует отметить,
что указанные сроки возникновения сомнительной задолженности (45 дней, 90
дней) должны исчисляться начиная с даты, когда задолженность стала
сомнительной (а не с даты ее первоначального отражения в учете).
35
Резерв по сомнительным долгам предназначается для покрытия убытков
от безнадежных долгов, то есть тех долгов, которые нереальны к взысканию.
Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по
которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по
которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство
прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта
государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ). В
состав безнадежных долгов помимо основной суммы задолженности могут
быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение
обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на
основании решения суда и ранее были учтены в составе внереализационных
доходов.
Формирование резерва по сомнительным долгам не зависит от того,
станут ли они впоследствии безнадежными или нет.
Если создан резерв по сомнительным долгам, то все долги, признанные
безнадежными (в том числе и те, которые не участвовали в формировании
резерва), списываются за счет него (п.5 ст.266 НК РФ).
Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех
безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который
включается в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.2 ст.265
НК РФ.
В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера
подлежащих списанию за его счет долгов, можно перенести остаток резерва на
следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого
по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на
сумму этой неиспользованной части. Если сумма вновь созданного резерва
меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница
включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного
(налогового) периода. Если же сумма вновь создаваемого резерва больше
неиспользованной части резерва предыдущего отчетного (налогового) периода,
36
разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного
(налогового) периода.
Необходимо отметить, что, если в текущем отчетном (налоговом)
периоде резерв вообще не использовался на покрытие безнадежных долгов (по
причине их отсутствия), на следующий отчетный (налоговый) период можно
перенести всю сумму резерва, корректируя вновь созданный резерв в порядке,
изложенном выше.
Если резерв на следующий период не создается, весь остаток резерва
включается во внереализационные доходы (п.7 ст.250 НК РФ).
Кроме всего вышеописанного, необходимо обратить внимание на то,
что в бухгалтерском учете нет строгих правил формирования резерва, поэтому
целесообразно в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в
учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить правила
формирования резерва такие же, как в налоговом учете.
Экономическую эффективность формирования организацией ОсОО BM
Group резерва по сомнительным долгам можно обосновать следующим
образом.
Можно предположить, что руководство организации ОсОО BM Group в
учетной политике для целей налогообложения на 2017 год прописало
возможность формирования резерва по сомнительным долгам.
Таким образом, на основании бухгалтерской отчетности организации на
конец 2017 года выручка от реализации товаров, работ и услуг составила 170
627 тыс. сом., а вся дебиторская задолженность составляет 20 501 тыс. сом.
Предположим, что вся дебиторская задолженность является
сомнительной: 3 500 тыс. сом. - более 90 дней, 2 000 тыс. сом. - более 45 и
менее 90 дней, остальная часть задолженности - сроком менее 45 дней
Предельная величина резерва: 170 627 тыс. сом. *10%=17 062,7 тыс. сом.
Расчетная сумма отчислений в резерв: 3 500 тыс. сом. + 2 000 тыс. сом.
*50% = 4 500 тыс. сом.
Налоговый эффект: 4 500 тыс. сом. * 20%=900 тыс. сом.
37
Таблица 3.1
Расчет экономической эффективности резерва по сомнительным
__________________________
долгам
__________________________
Наименование показателей
Значение показателей, тыс. сом.
Долги свыше 90 дней
3 500
Долги от 45 до 90 дней
2 000
Предполагаемая сумма резерва
4 500
Предельная величина резерва
17 062,7
Величина резерва 4 500
Налоговый эф фект
900
Величина резерва по сомнительным долгам будет равняться 4 500 тыс.
сом., поскольку расчетная сумма отчислений не превышает предельную
величину резерва.
Таким образом, организация ОсОО BM Group в 2017 г. могла бы
принять на расходы по налогу на прибыль 4 500 тыс. сом.
Налоговый эффект от формирования резерва по сомнительным долгам
составил бы 900 тыс. сом., или 9,3% от чистой прибыли.
Статья 258 Налогового Кодекса РФ предоставляет налогоплательщику
право при расчете налога на прибыль в состав расходов отчетного (налогового)
периода включать:
• до 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к
первой, второй, восьмой-десятой амортизационным группам;
• до 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к
третьей-седьмой амортизационным группам.
В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Амортизационная премия не начисляется:
• по безвозмездно полученным основным средствам;
• по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный
фонд.
38
Если предприятие использует метод начисления, то амортизационная
премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на
который приходится дата начала амортизации актива (п.3 ст.272 Налогового
кодекса РФ).
Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в
месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию
(п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ).
А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть
амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости
основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений
подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщики вправе применять амортизационную премию
независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию - линейным
или нелинейным.
В первом случае первоначальная стоимость основного средства
уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости и
рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете.
Во втором случае объекты основных средств после их ввода в
эксплуатацию включаются в соответствующие амортизационные группы
(подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной
премии.
Амортизационная премия позволяет ускорить процесс отнесения на
расходы приобретаемого объекта основных средств. Решение организации-
налогоплательщика о включении в состав расходов амортизационной премии
лучше отразить в Учетной политике для целей налогообложения. Это позволит
избежать ненужных споров с налоговыми органами.
Финансисты и налоговики считают, что если налогоплательщик
применяет амортизационную премию, то этот факт он должен отразить в своей
учетной политике для целей налогообложения.
39
А вот у арбитров на этот счет свое мнение. Их позиция такова:
предприятие вправе применять амортизационную премию и без указания на это
в своей учетной политике. Амортизационная премия учитывается только для
целей налогового учета, в бухгалтерском учете расходов амортизационная
премия не отражается. Соответственно, у налогоплательщиков, закрепивших
право в своей учетной политике на амортизационную премию, бухгалтерский
учет амортизации будет отличаться от налогового. В налоговом учете на сумму
амортизационной премии увеличивают косвенные расходы, уменьшающие
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Экономическую эффективность применения организацией ОсОО BM
Group амортизационной премии можно обосновать следующим образом.
Можно предположить, что руководство организации в учетной политике
для целей налогообложения на 2017 г. прописало возможность применения
амортизационной премии в размере 10% для основных средств 1-й, 2-й, 8-й, 9
й, и 10-й амортизационных групп и 30% - для остальных основных средств.
На основании данных бухгалтерской отчетности организации прирост
основных средств в 2017 г. составил 1 576 тыс. сом. Данная величина
показывает остаточную стоимость по состоянию на 31 декабря 2017 г. В мае
2017 г. были введены в эксплуатацию 2 основных средства, относящиеся к 5
амортизационной группе, стоимостью по 2 119,5 тыс. сом.
Амортизационная премия: (2 119,5 тыс. сом. *2) *30%=1 271,7 тыс. сом.
Налоговый эффект: 1 271,7 тыс. сом. * 20%=254,34 тыс. сом.
Таблица 3.2
Расчет экономической эффективности применения
___________
амортизационной премии
__________________
Наименование показателей
Значение показателей, тыс. сом.
Первоначальная стоимость основных
средств
4 239
Амортизационная премия 1 271,7
Налоговый эф фект 254,34
40
Таким образом, амортизационная премия составляет 1 271,7 тыс. сом., а
налоговый эффект от применения амортизационной премии составил бы 254,34
тыс. сом. или 2,6% от чистой прибыли.
Налогоплательщикам п. 1 ст.259 НК РФ предоставлено право
самостоятельного выбора метода начисления амортизации, который должен
применяться ко всем объектам амортизируемого имущества и должен быть
отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно п.2 ст.259 НК РФ при использовании нелинейного метода
амортизация определяется не отдельно по каждому объекту амортизируемого
имущества, а отдельно по каждой амортизационной группе в совокупной
сумме. Амортизация определяется ежемесячно.
Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы,
всего таких групп десять и в каждую из них входит имущество с определенным
сроком полезного использования. В частности, при определении срока
полезного использования основных средств, признаваемых амортизируемым
имуществом, и включении того или иного объекта в соответствующую
амортизационную группу следует руководствоваться Классификацией
основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной
Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1
"О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные
группы".
В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств,
нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационную
группы, амортизация начисляется исключительно линейным методом,
независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества
начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был
введен в эксплуатацию.
На 1-е число налогового периода, с начала которого
налогоплательщиком установлено использование нелинейного метода
41
начисления амортизации, для каждой амортизационной группы согласно п.2
ст.259.2 НК РФ определяется суммарный баланс. Рассчитывается такой баланс
как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества,
отнесенных к данной амортизационной группе, в порядке, установленном
ст.322 НК РФ, с учетом положений ст.259.2 НК РФ.
В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный
баланс каждой амортизационной группы, то есть рассчитывается суммарная
остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в
данную амортизационную группу.
В соответствии с п.3 ст.259.2 НК РФ первоначальная стоимость новых
объектов увеличивает суммарный баланс амортизационной группы
(подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию объект.
Увеличение суммарного баланса производится с 1 числа месяца, следующего за
месяцем, в котором новые объекты введены в эксплуатацию.
В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,
технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных
средств согласно п.2 ст.257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость
основных средств. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость
указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей
амортизационной группы.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы в соответствии с
п.4 ст.259.2 НК РФ, ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по
этой группе амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой
амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного
баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм
амортизации, установленных ст.259.2 НК РФ, по формуле:
A = B x (k /100), (4)
42