25
Соответственно целью данной работы является критическое
рассмотрение особенностей ведения бухгалтерского учета малыми
экономическими субъектами в соответствии с действующим
законодательством и формулировка рекомендаций по их применению.
2015 год можно считать по праву годом существенных изменений в
регулировании деятельности субъектов малого предпринимательства.
Отсюда возникает необходимость самим субъектам подстраиваться под
внесенные изменения и определять новые направления и рекомендации по
формированию учетной политики, адаптации элементом бухгалтерского
учета к специфике своей деятельности для полного соответствия
существующему законодательству.
Существенные изменения в нормативное регулирование
бухгалтерского учета внес Приказ Минфина России от 06.04.2015 № 57н «О
внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому
учету»
1
, в котором, наконец, осуществилось соответствие используемой
терминологии.
В частности, во всех нормативных документах по бухгалтерскому
учету заменили слова «Субъекты малого предпринимательства, за
исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также
социально ориентированные некоммерческие организации вправе» на слова
«Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения
бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую)
отчетность, могут», тем самым, поставив их на один уровень с другими
субъектами хозяйствования в рамках обязательного ведения бухгалтерского
учета, и дав им возможность иметь равную позицию на рынке с другими
организациями.
Кроме того, 29 декабря 2015 года были внесены изменения и в
основной нормативный документ, регулирующий деятельность субъектов
1
Приказ Минфина России от 06.04.2015 N 57н"О внесении изменений в нормативные правовые акты по
бухгалтерскому учету"(Зарегистрировано в Минюсте России 30.04.2015 N 37103) // Текст приказа
опубликован на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru) 6 мая 2015 г.
26
малого предпринимательства, в Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ
«О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской
Федерации»
1
, предусматривающие упрощенные способы ведения
бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую)
отчетность, и упрощенный порядок ведения кассовых операций для малых
предприятий.
Выбор формы бухгалтерского учета организацией малого бизнеса
зависит от финансовой возможности организации, позиции данной
организации на рынке по отношению к конкурентам, необходимости
формирования достоверной информации о финансово-хозяйственной
деятельности организации для принятия эффективных управленческих
решений на разных уровнях менеджмента организации
2
.
Рассмотрим некоторые особенности упрощенных способов ведения
учета в соответствии с действующим законодательством.
Во-первых, в рабочем плане счетов можно сократить количество
используемых синтетических счетов.
Во-вторых, организации имеют право отказаться от применения ряда
Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), в частности регулирующих учет
договоров строительного подряда, расчетов по налогу на прибыль,
оценочных обязательств, предоставление информации о связанных сторонах,
по сегментам, по прекращаемой деятельности.
В-третьих, в некоторых Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ),
которые обязательны для применения всеми организациями, для субъектов
малого предпринимательства предусмотрены упрощенные способы учета
отдельных видов операций.
Субъекты малого предпринимательства вправе отражать в
бухгалтерской отчетности последствия изменений учетной политики не
1
Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ (ред. от 03.07.2016) "О развитии малого и среднего
предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 3 июля 2018 г. N 185-ФЗ)// "Собрание
законодательства РФ", 30.07.2007, N 31, ст. 4006,
2
Дубынина А.В., Демьянов Д.Г. Структурный потенциал малого и среднего предпринимательства:
тенденции и векторы развития / Дубынина А.В., Демьянов Д.Г. // Региональная экономика: теория и
практика. - № 4 (379). - № 2015. – С. 47-60.
27
ретроспективно, а перспективно. Отказ от ретроспективного пересчета статей
бухгалтерской отчетности существенно снижает достоверность
бухгалтерской отчетности, но и существенно ее упрощает. Поэтому если
пользователи отчетности не возражают против этого, то и никаких причин
отказываться от этой привилегии, нет.
Субъекты малого предпринимательства вправе осуществлять
последующую оценку своих финансовых вложений, в том порядке, в котором
оцениваются финансовые вложения, для которых их текущая рыночная
стоимость не определяется, то есть, возможен учет рыночных и нерыночных
финансовых вложений по первоначальной стоимости. Так как в налоговом
учете переоценка финансовых вложений по рыночной цене не
предусмотрена, закрепить такой порядок в учетной политике имеет смысл,
что существенно снизит трудоемкость ведения бухгалтерского учета
финансовых вложений.
Субъекты малого предпринимательства имеют право включать
расходы по кредитам и займам в состав прочих расходов, в том числе и по
инвестиционному активу, что, конечно же, дает возможность уменьшить
налогооблагаемую прибыль, сблизить данные бухгалтерского и налогового
учета, легально снизить первоначальную стоимость инвестиционного актива,
а значит, и налоговую базу по налогу на имущество
1
.
Признание выручки кассовым методом, соответственно же и расходов
после осуществления погашения задолженности, для субъектов малого
предпринимательства, применяющих разные системы налогообложения, дает
разные последствия. Если организация является плательщиком налога на
прибыль, то в данном случае признание выручки и расходов по кассовому
методу приведет к существенному расхождению данных бухгалтерского и
налогового учета, если в налоговом учете применяется метод начисления.
1
Харченко, О.Н. Формирование системы бухгалтерского учета на малых предприятиях : монография / О.Н.
Харченко, А.А. Туровец ; Министерство образования и науки Российской Федерации, Сибирский
Федеральный 31 университет. - Красноярск : Сибирский федеральный университет, 2012. - 208 с.
28
Однако главой 25 НК РФ
1
также предусмотрен кассовый метод, если
выручка в среднем за четыре квартала не превышает 1 млн. руб. за квартал и
в данном случае его применение вполне обоснованно. Если же организация
применяет упрощенную систему налогообложения, то наоборот, произойдет
сближение данных, отражаемых в бухгалтерской отчетности и в книге учета
доходов и расходов.
Закрепив порядок исправления существенной ошибки
предшествующего года, выявленную после утверждения бухгалтерской
отчетности, без ретроспективного пересчета, бухгалтер субъекта малого
предпринимательства на законном основании сможет исправлять любые
выявленные ошибки независимо от существенности текущими проводками в
корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» без пересчета
показателей отчетности прошлых лет.
В-четвертых, субъекты малого предпринимательства смогут составлять
бухгалтерскую отчетность в сокращенном варианте (только баланс и отчет о
финансовых результатах), формы которых предусмотрены Приказом
Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций»
2
. Обязательным является закрепление соответствующих
решений в учетной политике организации.
Кроме того, для сближения бухгалтерского и налогового учета в
организациях малого бизнеса нужно унифицировать там, где возможно, и
альтернативные способы ведения учета. Обычно это касается вопросов, по
которым в бухгалтерском учете есть возможность из альтернативных
вариантов выбрать тот, который используется в налоговом учете.
Среди основных способов учета, по которым можно свести к
минимуму расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, можно
выделить:
1
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 19 июля 2018 г.
N 200-ФЗ) // "Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340.
2
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 6 марта 2018 г. N 41н) «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» // "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти",
N 35, 30.08.2010.
29
− порядок определения СПИ (срока полезного использования)
основных средств;
− выбор способов начисления амортизации по основным средства и
нематериальным активам;
− порядок формирования себестоимости приобретенных товарно-
материальных запасов;
− порядок оценки МПЗ, использованных и списанных на затраты;
− порядок оценки стоимости реализованных товаров;
− порядок списания издержек обращения;
− решение создавать или нет резерв по сомнительным долгам, резервов
на ремонт основных средств, по гарантийному ремонту и обслуживанию, на
выплату вознаграждения за выслугу лет, на выплату отпускных персоналу;
− метод признания доходов и расходов
1
.
Таким образом, изучив особенности организации и ведения
бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства в РФ, можно
отметить, что применение упрощенных способов ведения учета существенно
позволяет оптимизировать учетный процесс и снизить трудоемкость учета,
однако их применение может существенно снизить качество отчетной
информации, поэтому при принятии решения о применении упрощенных
способов учета с учетом специфики деятельности экономического субъекта
необходимо формировать учетную политику в соответствии с требованиями
собственников и иных заинтересованных пользователей информации на
основе профессионального бухгалтерского суждения.
1.3 Особенности налогообложения организаций малого бизнеса
В условиях рынка, и, особенно, в условиях современного кризиса
малые предприятия испытывают сложности развития, сталкиваясь как со
1
Бдайцева Л.Ж. Особенности и проблемы организации бухгалтерского и налогового учета в организациях
малого бизнеса//Проблемы и пути социально-экономического развития: город, регион, страна, миры. VI
международная научно-практическая конференция: сборник статей. Под общей редакцией В.Н. Скворцова
отв. ред. Н.М. Космачева. 2016. – С. 182-189.
30
снижением спроса в ряде отраслей, с конкурентным давлением крупного
бизнеса, с административными барьерами и, в ряде случаев, с ужесточением
контроля со стороны проверяющих органов
1
. Всё это обуславливает
необходимость поддержки данных субъектов, включая и налоговую
поддержку, которая избавляет малые предприятия от излишней
бухгалтерско-финансовой работы, налоговых рисков.
В настоящее время Налоговым кодексом РФ
2
для малых предприятий
предусмотрена как общая система налогообложения, предусматривающая
уплату всех налогов, перечисленных в гл.2 НК РФ, так и специальные
режимы (ст.18 НК РФ), к которым для малого предпринимательства
относятся:
– единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
– упрощенная система налогообложения (УСН);
– единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
– патентная система налогообложения (ПСН).
Важно, что каждый из специальных налоговых режимов регулируется
нормами соответствующей главы части 2 НК РФ, где подробно описан
порядок применения данного режима, определение лиц, которые могут его
применять, налоговой базы, ставок налогов.
При применении УСН ключевым фактором является предельный доход
субъекта, при котором применение данного режима возможно (в настоящее
время – 120 млн. руб. в год). Учитываются также вид деятельности, участие в
капитале юридических лиц и некоторые иные факторы. Кроме того, ставки
УСН регулируются нормами регионального законодательства (могут быть
снижены в целом, либо для отдельных видов деятельности, как это
предусмотрено в большинстве субъектов федерации, имеющих такие
1
Щеглова, О.Г. Малые предприятия в условиях кризиса: от выживания к стратегии развития / О.Г. Щеглова
// Социальная политика и социология. - 2016. - Т. 15. - №2(115). - С. 71-78.
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 19 июля 2018 г. N
200-ФЗ) // "Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340.
31
региональные законы
1
). Максимальная ставка единого налога по УСН 15% от
доходов (регионом может быть снижена до 5%), уменьшенных на величину
расходов или 6% от доходов (регионом может быть снижена до 3%).
Применение ЕСХН возможно для сельскохозяйственных организаций,
индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, и
базовый критерий здесь – основная деятельность, связанная с именно с
сельскохозяйственным товаропроизводством (не менее 70% доходов, п.2
ст.346.2 НК РФ), имеются и иные ограничения, установленные ст. 346.2 НК
РФ. Ставки ЕСХН ниже, чем при применении УСН, они установлены
ст.346.8 в размере 6% от разницы между доходами и расходами субъектов.
Применение ЕНВД предусматривается для отдельных видов
деятельности, которые определены п.2 ст.346.26, и в настоящее время
обязательным применение данного налога не является (что имело место до
2013 года). П.2.2 ст.346.26 определены ограничения в возможности перехода
на ЕНВД, и сейчас он применяется только для субъектов малого
предпринимательства (по численности персонала, структуре капитала, видам
деятельности). Важно, что ставка ЕНВД не зависит от фактической выручки
(доходов) субъектов, применяющих данный специальный режим, она
определяется понятием «вмененный доход», зависящий от «базовой
доходности» по видам деятельности (ст.346.27 НК РФ). Вмененный доход
рассчитывается как произведение базовой доходности с физической единицы
(площади, количества работников, количества транспортных средств и т.п.)
на общую величину этих единиц, используемых в предпринимательской
деятельности субъекта. При этом, применяются корректирующие
коэффициенты (первый устанавливается в зависимости от инфляции на
федеральном уровне, второй – местными нормативными актами, в
зависимости от территориального положения субъекта бизнеса). К
1
Сведения о субъектах Российской Федерации, принявших законы о снижении налоговой ставки по
упрощенной системе налогообложения (действующие в 2018 году) [Электронный ресурс] // Министерство
финансов РФ. - URL: http://minfin.ru (дата обращения 06.06.2018).
32
рассчитанному таким образом вмененному доходу за квартал (налоговый
период) применяется ставка 15% (ст.346.29 НК РФ).
Патентная система налогообложения введена относительно недавно (с
2013 года) и применяется только в отношении индивидуальных
предпринимателей, и только по отдельным видам деятельности,
перечисленным в п.2 ст.346.23 НК РФ, с учетом разрабатываемых на этой
основе региональных законов, которые могут сократить или расширить
перечень видов деятельности. В региональных законах определяется и
«потенциально возможный к получению индивидуальным
предпринимателем доход» как налоговая база (ст.346.28 НК РФ), к которой
применяется ставка 6%, и повышающие коэффициенты к налоговой базе в
зависимости от места работы субъектов бизнеса. Здесь налог также не
зависим от фактической выручки, но имеется ограничение по ее размеру для
применения ПСН (60 млн. руб.). Важно, что данная система применяется, в
основном, к микробизнесу (имеются существенные ограничения по
численности персонала), неприменима для юридических лиц.
Применение УСН, ЕСХН, ЕНВД, ПСН освобождает от начисления и
уплаты многих федеральных и региональных налогов (в частности, НДС и
налога на прибыль, что важно, поскольку администрирование этих налогов
достаточно сложно; также от налога на имущество организаций, кроме
недвижимости, облагаемой по кадастровой стоимости; для индивидуальных
предпринимателей – от НДФЛ с доходов самого индивидуального
предпринимателя). Более того, применение ЕНВД и ПСН существенно
упрощает налоговое администрирование у субъекта: упрощается процедура
расчеты налога (или стоимости патента).
Также субъекты малого предпринимательства могут работать и на
общем режиме. При этом, при выручке до 2 млн. руб. за квартал данные
субъекты освобождаются от обязанностей уплаты НДС. Нормами НК РФ
предусмотрено и освобождение отдельных операций от налогообложения
НДС (ст.149 НК РФ) и даже налога на прибыль, в том числе, услуг в сфере
33
здравоохранения, образования, производства ряда медицинских товаров
(имеются существенные ограничения по доле доходов от данных видов
деятельности в общих доходов субъекта). Тем не менее, чаще субъекты
малого предпринимательства выбирают специальные налоговые режимы, из-
за простоты налогового администрирования.
Однако, применение специальных налоговых режимов для субъектов
малого предпринимательства имеет ряд сложностей, которые связаны не
столько с налоговой нагрузкой, сколько с администрированием налогов.
Важно отметить, что до вступления в силу закона «О бухгалтерском
учете»
1
в 2013 году организации, работающее на УСН, не обязаны были
вести бухгалтерский учет (кроме основных средств и кассовых операций) и
формировать финансовую отчетность, с 2013 года им вменили это в
обязанность. Это увеличило существенно объем бухгалтерско-финансовой
работе, особенно для микробизнеса, для которого существенно увеличились
расходы на ведение такого учета.
С 1 июля 2016 года, в связи с уже вступившими в силу изменениями в
законе «О применении контрольно-кассовой техники…»
2
субъекты малого
бизнеса, работающие на УСН, ЕСХН обязаны стали применять онлайн-кассы
(до этого многие из них применяли бланки строгой отчетности, либо
использовали обычные кассовые аппараты, стоимость которых была ниже,
дешевле было и обслуживание). С 1 июля 2017 года обязаны использовать
онлайн-кассы и субъекты, работающие на ЕНВД и ПСН (хотя, их налоги не
зависят от фактической выручки, и ранее они были освобождены от
обязанности применения ККМ вообще). Не освобождены от использования
онлайн-касс даже расчеты банковскими картами, введена обязанности
применения их в отношении Интернет-платежей (хотя, там и там
исключается уклонение от налогов, поскольку эквайером средства
1
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и
дополнениями от 31 декабря 2017 г. N 481-ФЗ) // "Российская газета" от 9 декабря 2011 г. N 278.
2
О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или)
расчетов с использованием электронных средств платежа: федеральный закон от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ (в
ред. от 3 июля 2018 г. N 192-ФЗ) // Собрание законодательства РФ. - 2003. - №21. - Ст.1957.
34
переводятся на расчетный счет клиента). Опять же, это решение существенно
повлияет на расходы субъектов микробизнеса, увеличит их затраты
1
.
Можно отметить и тот факт, что не упрощается система отчетности по
страховым взносам в ПФР, ФСС и ФОМС. При этом, до 2011 года
организации и индивидуальные предприниматели, применяющие
специальные налоговые режимы, имели минимум такой отчетности,
уплачивали взносы только в ПФР и ФСС по страхованию от несчастных
случаев.
Несмотря на множество предложений экспертов, государство так и не
расширило применение ПСН на юридические лица – субъекты миркобизнеса,
хотя это вполне нормальная практика, часто применяемая в других странах
2
.
Государство, снижая формально в НК и региональных законах до 2014
года ставки налогов при применении специальных налоговых режимов, с
2011 года начало увеличивать страховые взносы для субъектов, на этих
режимах работающих. Так, для организаций и индивидуальных
предпринимателей были введены обязанности уплаты взносов в ФСС и
ФОМС, а для индивидуальных предпринимателей существенно была
увеличена и база для расчета фиксированных платежей в 2013 году. При
этом, если до половины единого налога по УСН, ЕСХН или ЕНВД можно
уменьшить на уплаченные страховые взносы, то для ПСН такой нормы
принято не было. Все это влияет на фактическое увеличение налогового
бремени на малый бизнес
3
.
Разумеется, все эти решения, негативно влияющие на развитие малого
предпринимательства, и, особенно, микробизнеса, необходимо
переосмыслить, пересмотреть и скорректировать в ближайшее время, чтобы
данная сфера бизнеса как основа развития «креативной экономики» имела
больше шансов и перспектив на развитие в нашей стране.
1
Хрусталева А.А. Основные недостатки действующей системы налогообложения / А.А. Хрусталева, О.Г.
Щеглова // Молодой ученый. - 2017. - №6(140). - С.309-313.
2
Буров, В.Ю. Сущность и содержание современного малого предпринимательства: теоретические аспекты /
В.Ю. Буров // Вестник бурятского государственного университета. - 2017. - №2. - С.31-34
3
Щеглова, О.Г. Институциональный аспект в формировании налогового бремени / О.Г. Щеглова // Сборник
трудов конференции, 2016. – С.380-387.