42
2.Дебет 76 «Расчеты с различными кредиторами и дебиторами» Кредит 50
«Касса» или 51 «Расчетные счета» - на сумму процентов выплаченных
займодавцу.
Само предоставление микрозайма оформляется проводками:
1.Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 50 «Касса» или 51 «Расчетные
счета» - на сумму выданных займов;
2.Дебет 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета» Кредит 58 «Финансовые
вложения» - на сумму возвращенного займа заемщика.
Получение заемных средств оформляется типовыми проводками:
1.Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - на сумму
привлеченных денежных средств.
Микрофинансирование - это деятельность с достаточно высокой
степенью риска невозврата выданных денежных средств. В связи с этим в ООО
«Микрофинансовой организации «Займ НАО плюс» созданы резервы:
1.Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 59 «Резерв под обесценение
финансовых вложений» - на сумму выданного займа, по которому не
поступают проценты или существует высокая вероятность дальнейшего
уменьшения поступлений по выданным займам в будущем;
2.Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 63 «Резерв по сомнительным
долгам» - на сумму процентов, по выданным займам, не полученным в срок.
Поскольку договора займа подразумевает операции выдачи средств и их
поступления, то проводки по ним будут выглядеть так, как представлено в
таблице 7.
Указанием Банка России от 28.06.2016 г. № 4054-У «О порядке
формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные
потери по займам», и в условиях рискованной деятельности ООО
«Микрофинансовая организация «Займ НАО плюс» создаёт резервы на
возможные потери по займам.
43
Таблица 7
Бухгалтерские проводки по операциям выдачи займа и
поступления денежных средств
Операция
Вариация
Бухгалтерские проводки
Дебет
Кредит
Выдача
займа(финансовые
вложения)
Безналичный перевод
средств
Счет 58.03
Счет 51
Выдача наличных из
кассы
Счет 58.03
Счет 50
Погашение
задолженности
(возврат
финансовых
вложений)
Безналичный перевод
средств на счет
организации
Счет 51
Счет
Внесение наличных в
кассу
Счет 50
Счет 58.03
Начисление
процентов по
кредиту
-
Счет 76
Счет 90
Оплата процентов
кредита
Безналичный перевод
средств на счет
организации
Счет 51
Счет 76
Внесение наличных в
кассу
Счет 50
Счет 76
Определяем расчетную базу для создания резервов:
- по сумме основного долга (без начисленных процентов, штрафов);
- по сумме начисленных процентов (штрафов).
В зависимости от наличия и продолжительности просроченных
платежей, задолженность подразделяется на:
- без просроченных платежей;
- с просроченными платежами продолжительностью от 1 до 30 календарных
дней, от 31 до 60, от 61 до 90 и так далее с интервалом просрочки 30
календарных дней.
Значения резервов определяется в процентах от суммы основного долга
по займам в зависимости от:
- группы,
- подгруппы,
- продолжительности просроченных платежей
44
- по микрозаймам согласно (Приложению А), к Указанию N 4054-У от 28
июня 2016 г.
Размер резервов, отражающих величину возможных потерь по займам,
определяется путем:
Резерв по основному долгу = Основной долг * Значение резерва в %
Резерв на возможные потери по займам в части требований по
начисленным процентным доходам формируется в размере, равном:
Резерв по процентам = Резерв по основному долгу / Основной долг
Размер резерва не может превышать сумму основного долга по займу.
Сроки формирования резервов:
-ежеквартально при наличии не погашенных (полностью или частично) займов.
-реструктурированным займам (изменение процентов, срока погашения)
установленных в ходе проведения проверки инвентаризации задолженности по
займам на последнее число квартала
15
.
Приведем пример по расчету размера резерва на возможные потери по
займам, а также размер резерва, но начисленным %-там по группам/подгруппам
в зависимости от вида заемщиков, обеспеченности, продолжительности
просроченных платежей (таблица 8).
Отражение в учете производится по каждому займу. В учете отражается
как сумма самого займа, так и сумма процентов, оговоренная в договоре.
Сформированный резерв включается в состав внереализационных расходов,
если суммы резервов, не полностью использованные в отчетном (налоговом)
периоде на покрытие убытков по займам, то они могут быть перенесены на
следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого
резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего
отчетного (налогового) периода.
15
О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам:
[Электронный ресурс] Указание Банка России от 14.07.2014 г. № 3321-У // Консультант-Плюс: справочная правовая система
/ Дата обращения 07.09.2018
45
Таблица 8
Размер резерва на возможные потери по займам
Основной
долг/проценты
Микрозаймы
предоставленные
физическим лицам
руб.
Реструктуриров
анные
Итого основного
долга/проценто
в
Без просроченных
платежей
0
0
0
0
С просроченными
платежами от 1 до
30 дней
1500,00
1500,00
30,00
30,00
С просроченными
платежами от 31
до
60 дней
С просроченными
платежами от 61
до
90 дней
5100,00
5100,00
170,00
170,00
Итого: основной
долг
6 600,00
6 600,00
Итого %
200,00
200,00
Ведение учетной политики организации ООО «Микрофинансовая
организация «Займ НАО плюс» возложено на главного бухгалтера. Порядок
формирования учетной политики микрофинансовых организаций утвержден
Положением о Плане счетов бухгалтерского учета в микрофинансовых
организациях и порядке его применения, утвержденном Банком России
02.09.2015 № 486-П (ред. от 27.12.2016), это:
-рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические
и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а
также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
-порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
организации; способы оценки активов и обязательств;
46
-правила документооборота и технология обработки учетной
информации;
-порядок контроля за хозяйственными операциями.
Ведение операций бухгалтерского учета будет осуществляться путем
двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных
в рабочий План счетов. Данные синтетического учета должны соответствовать
оборотам и остаткам по счетам аналитического учета. Новый план счетов
предполагает следующую структуру: главы, разделы, подразделы, счета
первого порядка, счета второго порядка.
В Плане счетов балансовые счета второго порядка определены, как
только активные или как только пассивные либо без признака счета. В
аналитическом учете на счетах второго порядка, открываются парные лицевые
счета, по которым может изменяться сальдо на противоположное.
Остаток может быть только на одном лицевом счете из открытой пары -
активном или пассивном. Отражение операции происходит по лицевому счету,
где есть сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета,
соответствующего характеру операции. Если на лицевом счете образуется
сальдо (остаток), противоположное признаку счета (на пассивном счете -
дебетовое или на активном - кредитовое), то оно должно быть перенесено
бухгалтерской записью на соответствующий парный лицевой счет по учету
средств. Если по каким-либо причинам образовалось сальдо (остатки) на обоих
парных лицевых счетах, необходимо перечислить бухгалтерской записью
меньшее сальдо на счет с большим сальдо, то есть должно быть только одно
сальдо - либо дебетовое, либо кредитовое на одном из парных лицевых
счетов
16
.
В бухгалтерском учете операции по выдаче (размещению) денежных
16
Положение о Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения»
(утв. Банком России 02.09.2015 N 486-П) (ред. от 27.12.2016) // [Электронный ресурс]. Правовая система «Консультант-
Плюс». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_185615/ Дата обращения: 10.09.2018
47
средств по договору займа или договору банковского вклада отражаются на
основании первичных учетных документов, в том числе документов,
подтверждающих передачу некредитной финансовой организацией денежных
средств со своего банковского счета или из кассы, либо при выполнении
условий договора, определяющих порядок предоставления займа или внесения
на счет по депозиту.
Операции по возврату займа, депозита отражаются в бухгалтерском
учете на основании первичных учетных документов, подтверждающих
поступление денежных средств на банковский счет микрофинансовой
организации или в ее кассу либо при выполнении условий договора,
определяющих порядок возврата займа, депозита.
2.3 Анализ налогообложения в организации ООО
«Микрофинансовая организация «Займ НАО плюс»
С 2014 года микрофинансовые организации обязаны перейти на общую
систему налогообложения, вступил в силу Федеральный закон № 301 – ФЗ «О
внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации» от 02.11.2013 года. Положениями этого федерального закона были
внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации. Так перечень
организаций, не имеющих права применять упрощенную систему
налогообложения, установленный пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ был
дополнен подпунктом 20 «микрофинансовые организации». А статья 273 НК
РФ «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе»
установила запрет на определение даты получения дохода (осуществления
расхода) по кассовому методу для микрофинансовых организаций.
Действующее законодательство не предусматривает для
микрофинансовых организаций и применение системы налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Статья
48
346.26. НК РФ устанавливает перечень видов предпринимательской
деятельности, которые могут облагаться ЕНВД, однако микрофинансирование
не входит в данный перечень
17
. Кроме того, микрофинансовые организации
обязаны предоставлять отчетность в ЦБ России.
Рассмотрим на примере ООО «Микрофинансовая организация «Займ
НАО плюс» особенности определения доходов и расходов для целей
налогового учета и заполнения деклараций по налогу на прибыль, НДС и
отчетов для ЦБ РФ.
Налог на прибыль. Налоговый период - год, налоговая ставка - 20 %,
авансовые платежи уплачиваются по итогам квартала не позднее 28-го числа
месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, налог, исчисленный по
итогам налогового периода уплачивается до 28 марта года, следующего за
отчетным.
Доходы. В декларации по налогу на прибыль строка 010 Листа 02
включает в себя:
- выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства
Приложение № 1 к Листу 02 строка 011– отражаются только начисленные
проценты и штрафы по займам;
- выручку от реализации имущественных прав Приложение № 1 к Листу
02 строка 013 – отражается стоимость договора цессии, т.е. сумма, за которую
были проданы имущественные права по договору уступки права требования
долга.
Расходы. Согласно учетной политике Организации все расходы
относятся к косвенным. Поскольку, если те или иные ресурсы согласно
технологическим регламентам не включены в производственный цикл и не
являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в
составе косвенных расходов.
17
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) (с изм. и доп., вступ.
в силу с 04.05.2017)// [Электронный ресурс]. Правовая система «Консультант-Плюс».
URL:http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=EXP&n=638626#0 /Дата обращения: 07.09.2018
49
Расходы ООО «Микрофинансовая организация «Займ НАО плюс»
представляют собой комплекс издержек, касающихся технологического
процесса, которые экономически нецелесообразно отнести непосредственно на
определенные виды товаров, работ, услуг, т.к. вид деятельности – выдача
микрозаймов населению.
Распределение косвенных расходов осуществляется в полном объеме в
том же налоговом периоде, в котором они возникли.
Учет косвенных расходов ведется на 26 счете «Общехозяйственные
расходы». К косвенным расходам относятся:
административно - управленческие расходы;
расходы на услуги связи;
расходы на рекламу;
расходы на оплату труда;
страховые взносы
расходы на содержание персонала;
амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных
средств;
арендная плата за помещения;
расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п.
услуг;
расходы, связанные с осуществлением деятельности;
иные аналогичные по назначению затраты (Под иными затратами,
непосредственно связанными с выдачей займов, понимаются затраты, которые
не были бы понесены организацией, если бы не осуществлялись выдачи
займов)
18
.
В строке 030 Листа 02 отражены расходы, уменьшающие сумму доходов
от реализации, а именно:
- сумма косвенных расходов за отчетный (налоговый) период строка 040
18
Эзрох Ю. С. Организация микрофинансирования в России: эволюция, конкуренция, перспективы // Финансы и
кредит. - 2013. - №14(542). - С. 12-21.
50
Приложения № 2 к Листу 02, исчисленная нарастающим итогом с начала года.
Некоторые виды косвенных расходов, включенных в строку 040, надо показать
отдельно, в данном случае - по строке 041 – сумму начисленных налогов и
сборов и транспортного налога.
- сумма реализованных имущественных прав по договору цессии строка
059 Приложения № 2 к Листу 02, определяемая по результатам инвентаризации
просроченной задолженности, которая включает в себя сумму основного долга
начисленные проценты, штрафы.
Также, в Приложении № 2 к Листу 02 по строке 131 отражается сумма
начисленной за год амортизации. В ООО «Микрофинансовая организация
«Займ НАО плюс» амортизация начисляется линейным методом, исходя из
первоначальной стоимости объекта, срока полезного использования и нормы
амортизации в процентах.
В строке 040 Лист 02 внереализационные расходы учтены расходы, не
связанные с производством и реализацией (ст. 265 НК РФ), согласно учетной
политике - это расходы на услуги банка.
Особенностью в микрофинансовой деятельности является тот факт, что
в декларации по налогу на прибыль отражается превышение стоимости
реализованных имущественных прав над выручкой от реализации
имущественных прав. Данное превышение связано со спецификой
деятельности ООО «Микрофинансовая организация «Займ НАО плюс», а
именно, выдачей займов населению.
Ежеквартально в организации происходит инвентаризация
задолженности по физическим лицам, которые получили в организации
микрозайм, но, по ряду причин, не вернули его. ООО «Микрофинансовая
организация «Займ НАО плюс» не имеет в штате сотрудников по взысканию
просроченной задолженности по выданным микрозаймам. Также, в компании
нет средств для организации рабочих мест для такого персонала, нет ресурсов
для их обучения.
51
Налог на добавленную стоимость. Деятельность микрофинансовой
организации в части предоставления заемных денежных средств, в том числе и
полученных процентов освобождены от налогообложения НДС в силу пп. 15 п.
3 ст. 149 НК. Следовательно, у ООО «Микрофинансовая организация «Займ
НАО плюс» нет обязанностей по начислению НДС, и в соответствии с пп. 1 п.
3 ст. 169 НК организация не оформляет счета-фактуры в отношении
микрофинансовой деятельности.
Налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость ООО
«Микрофинансовая организация «Займ НАО плюс» сдает ежеквартально не
позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Поскольку Организация не является плательщиком НДС, в декларации
заполняется только раздел 7. стр. 3, графа 2 «Стоимость реализованных
(переданных) товаров (работ, услуг), без налога в рублях» - указывается сумма
выручки, а именно, сумма начисленных процентов и штрафов по выданным
займам за 4 квартал.
Организация осуществляет операции, не облагаемые НДС, и суммы
НДС, предъявленные контрагентами, не принимаются к вычету, а учитываются
в составе приобретенных товаров, работ, услуг. ООО «Микрофинансовая
организация «Займ НАО плюс» осуществляет единственный вид деятельности
- микрофинансирование и не ведет учет по распределению «входного» НДС
между облагаемыми и необлагаемыми операциями.
В учетной политике Организации отсутствие данного факта объяснено
следующим: раздельный учет необходим для того чтобы определить, какая
часть «входного» НДС приходится на облагаемые операции (ее можно принять
к вычету), а какая – на необлагаемые (она учитывается в стоимости
приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав). Однако, при
предоставлении займа займодавец не несет затрат, которые были бы
непосредственно связаны с оплатой счетов-фактур с выделенным НДС.
Поэтому «входного» налога, прямо относящегося к необлагаемой операции и