52
Вместе с тем особенности управления и производства на малых пред-
приятиях позволяют применять упрощенные варианты регистрации хозяй-
ственной деятельности без снижения функциональной роли бухгалтерского
учета.
Рекомендациями по ведению бухгалтерского учета и применению учет-
ных регистров на малых предприятиях, утвержденными приказом Министер-
ства финансов РФ от 22 декабря 1995г. № 131, предусматривается использо-
вание простой формы учета с ведением одного учетного регистра – книги
учета хозяйственных операций. Однако переход на указанный вариант веде-
ния учета предполагает наличие определенных условий:
- простая форма учета применяется малыми предприятиями, имеющими
среднюю численность работников не свыше 15 человек, а число хозяйствен-
ных операций в месяц не превышает ста;
- обязательным условием является наличие простого технологического
процесса производства с незначительными затратами материальных ресур-
сов, хотя выразить это условие количественно не представляется возможным.
Ведомость по зарплате, ф. № В-8
Рис. 1. Схема организации бухгалтерского учета по простой форме
Особенность ведения учета по простой форме – это отсутствие реги-
Первичные документы
Ведомость по зарплате, ф. № В-8
Кассовая книга
Книга учета хозяйственных
операций
Баланс и отчетность
53
стров бухгалтерского учета. Регистрация хозяйственных операций произво-
дится в одной книге учета хозяйственных операций. Наряду с этим для учета
начисленной заработной платы рекомендуется использование ведомости уче-
та оплаты труда (рис. 1).
Книга учета хозяйственных операций (Типовая форма № К-1) является
комбинированным регистром аналитического и синтетического учета, в ко-
тором записи производятся в хронологической последовательности с одно-
временной группировкой по объектам бухгалтерского учета (счетам). Книга
позволяет определить наличие средств и источников малого предприятия на
любую дату, составить бухгалтерскую отчетность. Применение простой
формы бухгалтерского учета упрощает ведение бухгалтерского учета, одна-
ко имеет и ряд недостатков. Один из главных – необходимость бессистемных
выборок данных для составления баланса и финансовой отчетности. Кроме
того, в книге отсутствует аналитический учет движения материальных ресур-
сов, основных средств, состояния расчетов с поставщиками и т. д., что пред-
полагает все же применение дополнительных книг и ведомостей для анали-
тического учета этих и других объектов. Она не содержит сквозную реги-
страцию хозяйственных операций с начала года с указанием оснований для
их совершения, нет итога оборотов по счетам бухгалтерского учета по стра-
нице и в целом за отчетный месяц.
Эти и другие недостатки снижают контрольные функции книги и приво-
дят к необходимости различных дополнительных выборок. Наряду с этим
нельзя согласиться с отказом от применения способа двойной записи, плана
счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим по-
ложением о ведении учета. Это приведет к ослаблению единства в методоло-
гии ведения бухгалтерского учета и его роли в управлении деятельностью
субъекта хозяйствования. В связи с этим считаем неэффективными предло-
жения по совершенствованию простой формы бухгалтерского учета, расши-
ряя количество и содержание применяемых учетных регистров.
54
Для малых предприятий с количеством хозяйственных операций, как
правило, не более 300 в месяц разрешается применять упрощенную форму
бухгалтерского учета с применением учетных регистров. Ее порядок и со-
держание представлены на рис. 2.
Рис.2. Схема организации упрощенной формы бухгалтерского учета с
применением учетных регистров
В качестве учетных регистров применяются ведомости: учета основан-
ных средств, начисленного износа (форма № В-1): учета производственных
запасов и готовой продукции (форма № В-2): учета затрат на производство
(форма № В-3); учета денежных средств и фондов (форма № В-4); учета рас-
ходов и прочих операций (форма № В-5), учета реализации (форма № В-6);
учета расчетов с поставщиками (форма № В-7); учета заработной платы
(форма № В-8).
Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по од-
Первичные документы
Банковские документы
Кассовая книга
Ведомости по счетам Ф. № В1-В8
Шахматная ведомость Ф. № В-9
Оборотная ведомость
Баланс и отчетность
55
ному из используемых бухгалтерских счетов. Сумма по любой операции за-
писывается в двух ведомостях одновременно: в одной – по дебету счета с
указанием номера кредитуемого счета (в графе «Корреспондирующий счет»),
в другой – по кредиту корреспондирующего счета и с аналогической записью
номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графе «Содержание опера-
ции» (или в графах, характеризующих операцию) на основании данных пер-
вичных учетных документов делается запись о сути совершенной операции
либо даются пояснения, шифры и др. Остатки средств в отдельных ведомо-
стях должны сверяться и соответствовать данным первичных документов:
кассовых отчетов, выписок банков и др.
Применение указанных выше регистров бухгалтерского учета восполня-
ет недостатки простой формы бухгалтерского учета. Вместе с тем приведен-
ная форма бухгалтерского учета является несовершенной, и не имеет пер-
спективы применения на практике. Несмотря на большой опыт применения
журнально-ордерной формы счетоводства, разрабатывается ряд учетных ре-
гистров (ведомостей), которые с точки зрения требований полноты и нагляд-
ности отражения и обобщения хозяйственной деятельности далеки от совер-
шенства. Это, скорее всего, дань моде. Более того, многие ведомости повто-
ряют признаки регистров журнально-ордерной формы счетоводства, причем
зачастую ухудшив их содержание.
Анализируя данную «малую форму учета», мы соглашаемся с мнением
некоторых исследователей, что она отражает особенности организации про-
изводства и управления на малых предприятиях. Однако она имеет ряд суще-
ственных недостатков. Во-первых, совершенно нерациональным представля-
ется нам то, что вводятся новые формы ведомостей, хотя и в незначительном
количестве. Более того, отдельные формы вводимых учетных регистров как
по форме, так и по содержанию ухудшают свои аналитические возможности.
Например ведомость по приходу и расходу денежной наличности в кассе по
форме соответствует журналу-ордеру № 1 и ведомости № 1 журнально-
56
ордерной формы учета. Вместе с тем она предназначена для отражения хо-
зяйственных операций по счетам 02, 50, 51, 52, 99, 94 и т. д. Следовательно, в
одном учетном регистре отражаются различные по экономическому содер-
жанию объекты, что противоречит сущности данной формы бухгалтерского
учета.
Зачем же рекомендовать новую форму учетных регистров, если она по-
вторяет уже имеющиеся реквизиты, и называть ее по-новому? Как показыва-
ет практика, бухгалтеру малого предприятия значительно легче вести тради-
ционные журналы-ордера, чем терять время на изготовление бланков «осо-
бой, специфичной малой формой учета» и «томиться» в освоении ее, не имея
возможности получить консультации у своих коллег. Кроме того, введение
графы «содержание операций» излишне. она повторяет записи кассовой кни-
ги, а значит, увеличивает трудозатраты учетных работников.
Во-вторых, современный этап развития бухгалтерского учета, а также
его ближайшая перспектива совершенствования связаны с использованием
компьютерной техники в процессе учетной регистрации и обобщения ин-
формации. Сегодня по данным исследователей около 70 % малых предприя-
тий ведут учет с использованием компьютерной техники. Поэтому ошибочен
вывод о том, что в обозримом будущем журнально-ордерная форма счето-
водства потеряет свою определяющую роль в процессе обработки учетной
информации. В этой связи мы согласны с предложением отдельных авторов о
целесообразности приспособления действующей журнально-ордерной фор-
мы счетоводства в сфере малого предпринимательства. Однако попытки
упрощения данной формы бухгалтерского учета приводят лишь к снижению
наглядности бухгалтерского учета и нарушению принципа соблюдения хро-
нологии отражения хозяйственных операций.
2.3. План счетов и формы бухгалтерского учета и порядок их
57
применения
Одним из основополагающих методологических вопросов бухгалтер-
ского учета является применение единого плана счетов бухгалтерского учета.
В соответствии с действующим положением субъекты малого предпринима-
тельства могут применять сокращенный план счетов бухгалтерского учета
хозяйственных операций. Анализ нормативных положений, разрешающих
ведение учета по сокращенному плану счетов, позволяет отметить их несо-
вершенство. Во-первых, ощущается профессиональная неграмотность дан-
ных рекомендаций. Во-вторых, количество применяемых счетов бухгалтер-
ского учета зависит не от величины предприятия, а от разнообразия видов
хозяйственной деятельности и сложности хозяйственных операций, требуе-
мой в отчетности уровня детализации объектов хозяйственной деятельности.
В-третьих, рекомендации по разработке для малых предприятий рабочих
планов счетов относятся к каждому хозяйственному субъекту, который, ис-
ходя из специфики хозяйственной деятельности, разрабатывает свой рабочий
план счетов, определяет перечень применяемых субсчетов и аналитических
счетов. Поэтому тезис применения «сокращенного» плана счетов для субъек-
тов малого предпринимательства неправомерно считать особенностью веде-
ния бухгалтерского учета на малых предприятиях.
Предложенный Минфином РФ рабочий план счетов бухгалтерского уче-
та для малых предприятий, по нашему мнению, нуждается в ряде уточнений
и дополнений.
Таблица 2.1.
План счетов бухгалтерского учета для субъектов малого
58
предпринимательства
Раздел
Наименование счета
Номер
счета
Вид деятельности,
где преимуществен-
но применяется счет
Основные средства
и долгосрочные
вложения.
Основные средства.
01
Все виды деятельно-
сти
Амортизация основных средств.
02
Вложения во внеоборотные акти-
вы
08
Производственные
запасы.
Материалы.
10
Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям.
19
Затраты на произ-
водство.
Основное производство.
20
Готовая продукция,
товары и реализа-
ция.
Товары.
41
«Продажи»
46
Денежные сред-
ства.
Касса.
50
Расчетный счет.
51
Валютный счет.
52
Специальные счета.
55
Финансовые вложения.
58
Расчеты.
Расчеты с поставщиками и под-
рядчиками.
60
Расчеты по налогам и сборам
68
Расчеты по социальному страхо-
ванию и обеспечению.
69
Расчеты с персоналом по оплате
труда.
70
Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами.
76
Финансовые ре-
зультаты, исполь-
зование
прибыли.
Прибыли и убытки.
99
Капитал и резервы.
Уставной капитал.
80
Кредиты банков
финансирование.
Кредиты и другие земные сред-
ства.
66
действующему положению предварительно учитывается на счетах 25 и
26 с последующим распределением по объектам учета пропорционально раз-
личным базам. Поэтому рекомендации по отражению косвенных расходов
непосредственно на счете 20 «Основное производство» мы считаем неправо-
59
мерными. Тем более что указанные расходы подлежат обособленному отра-
жению в действующей отчетности о финансовых результатах предприятия
типовой формы № 2.
На наш взгляд, нельзя отражать информацию, характеризующую разные
по экономическому содержанию объекты учета (готовая продукция, товары
отгруженные, реализация, расчеты с покупателями и заказчиками), на одном
счете 90 «Продажи». Мы считаем возможным объединение счетов 43, 41 и
45, поскольку они предназначены для учета материальных ценностей, под-
лежащих реализации. При этом правомерно восстановление самостоятельно-
го значения счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счета 90
«Продажи». Как предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий,
эти счета используются для определения величины выручки предприятия,
представляющей важнейший показатель производственно-хозяйственной и
финансово-экономической деятельности предприятия. Сохранение их само-
стоятельного значения позволит в значительной мере повысить контрольные
функции и аналитичность бухгалтерского учета.
По Рекомендации Минфина РФ, а также предложениями отдельных ис-
следователей объединяются счета бухгалтерского учета 99 «Прибыли и убыт-
ки» и 84 «Нераспределенная прибыль». Мы считаем методически неправо-
мерными такие рекомендации, так как значение этих счетов бухгалтерского
учета в условиях хозяйственной самостоятельности, функционирования си-
стемы подоходного налогообложения велико. И поэтому объединение сче-
тов, на которых учитывается разные с точки зрения налогообложения объек-
ты, приведет к искажению налогооблагаемой базы, показанной в учетных ре-
гистрах.
Реализация общеметодологических принципов на практике требует их
адаптации к конкретным условием деятельности хозяйствующих субъектов.
Здесь подразумевается необходимость учета не только видов собственности
60
и организационно-правовых форм предприятий, но и масштабов самой хо-
зяйственной деятельности, которая оказывает влияние на состав объектов
бухгалтерского учета, содержание экономического анализа и контроля, на
выбор форм бухгалтерского учета и его организацию, на содержание и по-
становку управленческого и финансового учета, на оценку и анализ финансо-
вого состояния и финансовых результатов. В связи с этим разработка мето-
дических и организационных основ бухгалтерского учета для предприятий,
представляющих сектор «малого предпринимательства», может и должна
рассматриваться как самостоятельная научно-практическая проблема. Есте-
ственно, при решении этой проблемы должен использоваться большой исто-
рический опыт стран с развитой рыночной экономикой.
История развития бухгалтерского учета характеризуется развитием
форм и методов учетной регистрации первичной информации о хозяйствен-
ной деятельности. Дискуссии вокруг форм счетоводства для малых предпри-
ятий и законодательные изменения имеют актуальность в условиях станов-
ления данного сектора национальной экономики. Особенности функциони-
рования субъектов сферы малого предпринимательства требуют разработки
новых или приспособление действующих форм бухгалтерского учета. При
организации бухгалтерского учета на малых предприятиях в рамках общих
принципов ведения учета, закрепленных в соответствующих нормативных
документах и актах, необходимо разработать упрощенные варианты ведения
учетных регистров.
Отдельные исследователи считают целесообразным применение единой
журнально-ордерной формы счетоводства, которая ввиду ее больших кон-
трольных и аналитических возможностей при простоте ведения учетных ра-
бот наиболее приемлема для ведения учета на предприятиях малого бизнеса.
Другие исследователи отмечают, что на малых предприятиях использование
журнально-ордерной формы затруднено, так как содержание журналов-
ордеров не предусматривает массовое введение новых счетов или их эконо-
61
мическую модификацию. Третья группа исследователей высказываются за
упрощение формы счетоводства в малом предпринимательстве и поддержи-
вают нормативное закрепление за малыми предприятиями права в выборе
упрощенной системы бухгалтерского учета.
Журнально-ордерная форма счетоводства в течение длительного срока
доказала свою жизнеспособность и приемлемость для предприятий любых
масштабов и отраслей экономики, что обусловлено ее универсальностью.
Применение журнально-ордерной форма счетоводства в сфере малого пред-
принимательства, безусловно, повысит аналитические возможности учетного
процесса.
Особенности организационно-управленческой и производственной дея-
тельности субъектов малого предпринимательства требуют законодательного
установления упрощенных процедур ведения бухгалтерского учета и состав-
ления отчетности.
Упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием может
вестись по простой форме бухгалтерского учета (без использования реги-
стров бухгалтерского учета имущества малого предприятия) и по упрощен-
ной форме бухгалтерского учета (с использованием регистров бухгалтерско-
го учета имущества малого предприятия).
Рекомендациями по ведению бухгалтерского учета и применению учет-
ных регистров на малых предприятиях, утвержденными приказом Министер-
ства финансов РФ от 22 декабря 1995 г. №131, предусматривается использо-
вание простой формы учета с ведением одного учетного регистра - книги
учета хозяйственных операций. Однако переход на указанный вариант веде-
ния учета предполагает наличие определенных условий. Прежде всего, про-
стая форма учета применяется малыми предприятиями, имеющими числен-
ность работников не выше 15 человек, а число хозяйственных операций в ме-
сяц в них не превышает ста. Кроме того, обязательным условием является
наличие простого технологического процесса производства с незначитель-