65
налогоплательщика могут свидетельствовать о наличии его
недобросовестности, нередко являлся предметом судебных споров.
Неоднозначность и неопределенность судебной практики связана, прежде
всего, с тем, что проблема злоупотребления правом в частности в сфере
налогообложения остается сложной и мало разработанной. Весьма
актуальным и важным является вопрос о том, можно ли считать понятие,
которое закреплено непосредственно в ст. 10 ГК РФ, межотраслевым, или же
в данном случае речь может идти только лишь о злоупотреблении
субъективными гражданскими правами.
К тому же, необходимо разграничивать два вида недобросовестных
действий в области налогообложения: Первый вид - это злоупотребление,
прежде всего субъективными правами, которые вытекают из позиции
частного права, направленное на обход предписаний, которые исходят из
налогового права; Второй вид - это злоупотребление по сути дела
субъективными налоговыми правами. Как показывает судебная практика,
при разрешении данных вопросов, судам наиболее нередко приходится
сталкиваться именно с первым видом недобросовестных действий.
Следует отметить, что налоговое законодательство РФ понятие
«добросовестность» в качестве существенного критерия значимости для
оценки действий участника в сфере налоговых отношений не применяет.
Впрочем, нельзя абсолютно точно утверждать, что налоговое право
безразлично к данному принципу. Напротив, как и в ряде, других
основополагающих отраслях, принцип добросовестности имеет для данной
отрасли центральное место при разрешении налоговых споров и применении
налогово-правовых норм. Вышеизложенное положение подчеркивает
необходимость продемонстрировать это на примере из судебной практики.
Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды"
55
сказано, что судебная практика при разрешении
55
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами
66
налоговых споров исходит из непосредственно самой презумпции
добросовестности. Вследствие этого предусматривается, что действия
налогоплательщика, который имеет, прежде всего, своим результатом
получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения,
которые содержатся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -
достоверны.
Таким образом, можно утверждать, что каждый налогоплательщик
считается добросовестным, пока иное не будет доказано в результате
проведения контрольных мероприятий. При этом если недобросовестность
налогоплательщика будет доказана, то закрепленные в налоговом
законодательстве права и гарантии защиты его прав и интересов на него не
будут распространяться. То есть фактически недобросовестный
налогоплательщик становится субъектом «вне закона».
На судебной практике это выгладит следующим образом: - если
«формально», т.е. по фактическим документам у налогоплательщика «все в
порядке», но «по существу дела» преследуется предвзятая цель уменьшения
налогов, то, несмотря на формальную правильность тех или иных действий
налогоплательщика, его налоговые обязательства в ходе налогового
контроля, виде проверок будут определены без учета применяемых способов
и методов налоговой оптимизации.
Данное теоретическое положение хотелось бы проиллюстрировать на
примере из судебной практики, которым послужит Определение Верховного
Суда РФ от 02.02.2018 N 305-КГ17-21909 по делу N А41-32519/2016
56
. В
данном деле ОАО "Электрозавод" - Живичкина Ю.М (т.е.завяитель),
обращается в Арбитражный Суд Московской области с заявлением к ИФНС
России г. Клину Московской области о признании непосредственно
исполнения обязанности по уплате земельного налога в срок. В качестве 3-х
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС
«КонсультантПлюс».
56
Определение Верховного Суда РФ от 02.02.2018 N 305-КГ17-21909 по делу N А41-
32519/2016 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://sudact.ru
67
лиц здесь выступают ПАО "НОТА-Банк" и Инспекция Федеральной
налоговой службы по г. Москве. В данной жалобе общество оспаривает
судебные акты предыдущих судов, ссылаясь на то, что арбитражные суды
неправильно применяли нормы права, а также несправедливо определяли
значимые для дела доказательства.
Но как следует по обстоятельствам дела, в целях исполнения
обязанности по уплате земельного налога общество предъявило к
исполнению через ПАО «НОТА-Банк» платежное поручение на сумму,
необходимую для уплаты налога, которая на счет соответствующего
бюджета не поступила в связи с отсутствием денежных средств на
корреспондентском счете банка. Впоследствии чего у банка была отозвана
лицензия на осуществление банковских операций. Согласно статье 45 НК
РФ
57
, а также правовой позиции Конституционного Суда, обязанность
каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться
исполненной в момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной
для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое
изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета
налогоплательщика средств в уплату налога. Иное приводило бы к
повторному взысканию с добросовестного налогоплательщика не
поступивших в бюджет налогов.
В соответствии с данной правовой позицией установлено, что
обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с
момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств
в бюджетную систему РФ со счета налогоплательщика в банке при наличии
на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Вместе с тем, в силу вытекающего из части 3 статьи 17 Конституции
Российской Федерации запрета злоупотребления правом никто не вправе
извлекать преимущество (выгоду) из своего недобросовестного поведения.
57
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред.
от 29.09.2019, с изм. от 31.10.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 29.10.2019) // "Собрание
законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
68
Общеправовой принцип добросовестного поведения определяет пределы
осуществления своих субъективных прав налогоплательщиками.
Таким образом, выдача распоряжения банку о списании денежных
средств со счета клиента для уплаты налогов не создает правовых
последствий, предусмотренных НК РФ, если к моменту предъявления
соответствующего платежного поручения плательщик знал (не мог не знать)
о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в
бюджетную систему РФ. Однако суды пришли к выводу о том, что
обществом не исполнена обязанность по уплате налога за спорный период.
Объясняя это тем, что суды учли обстоятельства, которые свидетельствуют
об осведомленности налогоплательщика при оформлении платежных
поручений о нестабильности финансового положения банка.
При этом у общества имелся ряд счетов, открытых в финансово
стабильных банках, через которые он систематически осуществлял платежи в
бюджет. Совокупность данных фактов дает основание полагать, что
налогоплательщик, зная о финансовой нестабильности банка, предпринял
меры по уменьшению финансовых рисков по проблемному банку за счет
формального исполнения публичных обязательств. Таким образом,
некоторые положения Налогового кодекса Российской Федерации
рассчитаны лишь на добросовестные действия налогоплательщика, которые
свидетельствуют о реальном исполнении обязанности по уплате налога.
Данный пример далеко не единичный случай того, как
недобросовестные налогоплательщики злоупотребляют правом для
снижении суммы налоговых платежей.
В самом налоговом законодательстве отсутствует трактовка понятия
принципа добросовестности, а также и само определение в НПА не
используется.
При этом из статьи 108 Налогового Кодекса РФ следует, мы можем
увидеть что: а) лицо считается невиновным в совершении налогового
правонарушения, пока его виновность не будет доказана;
69
б) бремя доказывания вины лежит на налоговиках - сам
налогоплательщик доказывать свою некую «налоговую» невиновность не
обязан;
в) все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика
толкуются в его пользу.
Анализируя все вышеизложенное, можно утверждать, что, несмотря на
отсутствие прямого указания в законе на необходимость принимать во
внимание принцип добросовестности при оценке действий, совершенных
участниками в сфере налоговых правоотношений, не помешало судам
фактически следовать данному принципу, для обоснования
нераспространения гарантий, которые установлены законом непосредственно
на тех лиц, которые злоупотребляют своими правами в сфере
налогообложения.
Так выявление глобальных проблем и столь существенных трудностей
в вопросе добросовестности налогоплательщика, может послужить началом
формирования нового взгляда законодателя на суть проблемы в данной
сфере, которые ранее обходились стороной.
Сущность вышеизложенного сводится к тому, что при подходе к
пониманию «добросовестности» как специфического юридического
определения неясно, где искать источник его разъяснения. Сказанное
заставляет полагать, что в идеале данный термин должен быть, по всей
видимости, закреплен законодательно в каком-либо нормативном документе
и содержать в себе четкое, строго определенное значение. Но, как известно в
юридической сфере нет ни законодательного объяснения предложенного
понятия, никакого-либо однозначного и бесспорного консенсуса, по этому
поводу, подкрепленного теориями великих исследователей.
Поэтому, как правило, актуальной проблемой по настоящее время
остается отсутствие отраслевых стандартов или же кодексов
добросовестного, этичного, морально-нравственного поведения участников
правоотношений. Подобные акты могут быть источниками знания о том,
70
какие действия (бездействия) сторон нужно считать добросовестными или же
недобросовестными. Наиболее оптимально, если данные стандарты будут
разработаны каждой отраслью самостоятельно, а не ориентированы сверх
регуляторами на все виды поведения.
Так, наличие в законе критериев добросовестности во многом помогло
бы сориентироваться как самим участникам гражданских правоотношений,
так и судам при разрешении конкретных споров.
Решить данную проблему можно следующим образом: необходимо
ввести изменения в ГК РФ, которые сделают добросовестность популярнее,
т.е по всей видимости расширить или дополнить п.5ст.10 ГК РФ некими
определяющими критериями добросовестности, например:
- отсутствие в действиях/бездействиях участника гражданского оборота
прямого умысла на злоупотребление правом;
- неосведомленность субъекта о каких-либо обстоятельствах;
- правомерность поведения;
- оказание содействия и предоставление необходимой информации;
- своевременное осуществление своих субъективных прав и исполнение
обязанностей.
Поскольку четких критерий, которые бы позволили отнести действия
субъектов гражданских правоотношений к добросовестным или
недобросовестным в действующем законодательстве нет, предлагается
установить указанные критерии добросовестности в гражданском
законодательстве, а именно в п.5.ст.10 ГК РФ, которые бы во многом
помогли сформировать важнейшие ориентиры поведения субъектов права и
устранить разночтения при толковании поведения субъектов.
В результате изучения данной проблематики, можно непременно
сделать вывод о том, что принцип добросовестности:
- во-первых - тесно связан с морально-нравственными качествами;
- во-вторых -демонстрирует некое требование действовать честно и
справедливо при установлении, осуществлении и защите гражданских прав,
71
и исполнении гражданских обязанностей;
- в третьих - является, прежде всего, основополагающим началом в
системе принципов гражданского права, т.к. именно ему уделена
значительная роль, с момента закрепления в началах гражданского
законодательства.
С учётом всего вышеизложенного можно констатировать, что в
настоящее время доктрина «добросовестности», является гарантийным
инструментом справедливого разрешения правовых конфликтов в
частноправовой сфере.
3.2. Проблемы применения на практике принципа справедливости
Актуальность темы обусловлена следующими обстоятельствами. Во-
первых, о справедливости сегодня говорят много и часто, применительно ко
всем сферам человеческого бытия, и сфера правового регулирования не
является исключением
58
. Вопрос справедливости и ее практического
воплощения многократно поднимался в выступлениях Президента
Российской Федерации, в том числе в рамках его посланий Федеральному
Собранию
59
. Во-вторых, проблема справедливости является одной из важных
и дискуссионных проблем гражданского права, непосредственно связанных с
его социальным содержанием. Ее решение осложняется, прежде всего,
отсутствием в современной доктрине единой концепции справедливости в
праве, а также наличием разных подходов применительно к существованию
самого принципа справедливости в гражданском праве
60
. В-третьих,
58
Гонгало Б.М., Новикова Н.А. Справедливость как принцип частного права и критерий
его эффективности // Herald of the Euro-Asian Law Congress. 2018. № 2. С. 79.
59
Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 20 февраля
2019 г. // Рос. газ. 2019. 21 февраля. № 38. Послание Президента Российской Федерации
Федеральному Собранию от 1 марта 2018 г. // Рос. газ. 2018. 1 марта. № 46. Послание
Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 1 декабря 2016 г. //
Парламентская газета. 2016. 2-8 декабря. № 45.
60
Чернявский А.Г. Современные подходы к пониманию социальных оснований права //
Образование и право. 2017. № 5. С. 17.
72
вызывает повышенный интерес процесс реализации принципа
справедливости как общего принципа права в гражданском праве, как одной
из крупнейших отраслей права, а также механизм внедрения принципа
справедливости в отраслевое гражданское законодательство, в частности в
Гражданский кодекс Российской Федерации
61
.
Проблема принципов гражданского права не является новой и
малоизученной. Данный объект постоянно находится в центре научных
дискуссий. При этом перечень вопросов, которые ученые обсуждают
применительно к принципам гражданского права, обширен: понятие,
сущность основных начал, их перечень, содержание отдельных принципов,
возможность существования непоименованных в законодательстве
принципов и многие другие
62
. Достаточно часто объектом изучения
становятся и отдельные принципы гражданского права
63
. Много раз в
научных исследованиях поднималась и проблема систематизации принципов
гражданского права. Сложность ответа на этот вопрос вызвана
недостаточной определенностью термина «система», отсутствием
единогласия относительно перечня основных начал гражданского права,
существованием различных классификаций принципов, предложенных в
цивилистической науке, отсутствием единой методики их выявления
64
.
Вместе с тем, вопросы о месте, роли и значении принципа справедливости в
системе принципов российского гражданского права пока не являются
достаточно изученными и окончательно решенными в цивилистической
науке.
61
Иванова С.А. Принцип справедливости в гражданском праве России: автореф. дис. ... д-
ра юрид. наук. Владимир, 2006. С. 5.
62
Рыженков А.Я. Основные начала (принципы) российского гражданского
законодательства и смежных отраслей права: монография. М.: Юрлитинформ, 2015. 208 с.
63
Вавилин Е.В., Волос А.А. Системность принципов и их действие в гражданском праве
России и Китая // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2018. Вып. 1. С.
53.
64
Вавилин Е.В., Волос А.А. Указ. соч. С. 56.
73
О справедливости как общем принципе права пишут представители
общетеоретической правовой науки
65
. Следует отметить, что в большинстве
случаев, когда исследователи говорят о справедливости, речь идет о
глобальном общеправовом принципе, который лежит в основе юридической
ответственности любой отраслевой принадлежности
66
, либо справедливость
рассматривается как одно из начал судопроизводства, что в большей степени
связывается со сферой публично-правового регулирования
67
.
Принцип справедливости в рамках гражданско-правового
регулирования стал предметом самостоятельного изучения в
диссертационных исследованиях ряда авторов
68
, некоторые из которых
приходят к выводу о том, что справедливость является не только принципом
гражданского права, но и его началом, базой, «объективным фактором,
предопределившим возникновение и формирование гражданского права»
69
.
Однако в основном рассмотрение проблем принципа справедливости в
гражданском праве носит фрагментарный характер в научных статьях
периодических изданий.
Кроме того, следует отметить, что в условиях господствующего в
России позитивного правопонимания справедливость часто вообще отделяют
от права, относя ее к нравственно-этической сфере. Вместе с тем,
необходимость укрепления нравственных начал гражданско-правового
65
Бреднева В. С. Справедливость как принцип права и основа юридической деятельности
// Государственная власть и местное самоуправление. 2012. № 4. С. 3-6. Хайруллоев Ф.С.
Принцип справедливости в мусульманском праве: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М.,
2007. 22 с. Вязов А.Л. Принцип справедливости в современном российском праве и
правоприменении (теоретико-правовое исследование): дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001.
155 с.
66
Бублик В.А., Козаченко И.Я., Губарева А.В. Финансовая составляющая криминальной
пирамидальной экономики // Всероссийский криминологический журнал. 2017. Т. 11. № 1.
С. 71-87. Бандо М.В. Об основаниях возникновения прав членов семьи нанимателей
специализированных жилых помещений // Российская юстиция. 2016. № 10. С. 24-27.
67
Гонгало Б.М., Новикова Н.А. Справедливость как принцип частного права и критерий
его эффективности // Herald of the Euro-Asian Law Congress. 2018. № 2. С. 80.
68
АракелянА.Ю. Справедливость в российском гражданском праве: автореф. дис. ... канд.
юрид. наук. Краснодар, 2008. 26 с. Богданов Д.Е. Справедливость как основное начало
гражданско-правовой ответственности в российском и зарубежном праве: автореф. дис. ...
д-ра юрид. наук. М., 2014. 56 с.
69
АракелянА.Ю. Указ соч. С. 6.
74
регулирования отмечена в п. 6 Концепции развития гражданского
законодательства Российской Федерации
70
.
Роль в законодательстве оценочных понятий, имеющих нравственно-
этическое содержание, исследовалась учеными в области общей теории
права
71
. В цивилистике изучение проблемы соотношения норм
нравственности и гражданско-правовых норм началось сравнительно
недавно. Однако учеными уже подверглось изучению содержание некоторых
нравственно-правовых принципов гражданского права
72
.
Таким образом, научные разработки, посвященные проблеме принципа
справедливости в гражданском праве, появились относительно недавно,
поэтому в настоящее время эта проблема все еще требует глубоких научных
исследований и разработок с учетом динамично меняющегося и весьма
объемного гражданского законодательства
73
. Представляется, что в
современном гражданском праве недостаточно выявлено цивилистическое
понимание справедливости, не раскрыты в полной мере критерии и функции
принципа справедливости, не вполне обосновано значение данного принципа
для отрасли гражданского права.
Вместе с тем, всестороннее доктринальное исследование и
законодательное признание справедливости принципом гражданского права
будет способствовать его более последовательной реализации в основных
гражданско-правовых институтах, а также в практической деятельности и в
нормотворческом процессе
74
.
70
Концепция развития гражданского законодательства Российской Федерации: одобрена
решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию
гражданского законодательства от 7 окт. 2009 г. // Вестник ВАС РФ. 2009. № 11.
71
Рясина А.С. Оценочные категории: общетеоретический и нравственно-правовой
аспекты: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2013. 200 с.
72
Кондратюк Д.Л. Нравственно-правовые принципы в гражданском праве России: на
примере справедливости, гуманизма, разумности и добросовестности: дис. ... канд. юрид.
наук. М., 2006. 170 с. Малофеев А.О. Проблемы реализации нравственно-этических
категорий в нормах частного права // Законодательство и экономика. 2015. № 7. С. 37-40.
73
Иванова С.А. Принцип справедливости в гражданском праве России: автореф. дис. ... д-
ра юрид. наук. Владимир, 2006. С. 10.
74
АракелянА.Ю. Указ соч. С. 6.