сделка, либо со дня, когда истец узнал или должен был узнать об иных
обстоятельствах, являющихся основанием для признания её
недействительной. Из приведённых норм видно наличие больших
законодательно установленных временных ограничений для признания
недействительной оспоримой сделки, нежели для такового признания сделки
ничтожной.
Критерии разграничения сделок на ничтожные и оспоримые
подвергаются серьёзной критике в научном сообществе. Некоторые учёные
даже приходят к выводу, что в законодательстве и вовсе не определены
критерии отнесения сделок к числу ничтожных или оспоримых, а для целей
разграничения таких сделок законодатель использует перечневый подход.
Среди учёных юристов есть и те, кто отрицает целесообразность деления
недействительных сделок на ничтожные и оспоримые. Так Е. Годэме
указывал, что нет различия aprioriмежду двумя категориями
недействительности.
Вернёмся к формальному отличию ничтожной сделки от оспоримой -
согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ, ничтожная сделка является недействительной
независимо от такового признания ее судом. Однако так можно сказать об
этой сделке в теоретическом, идеальном плане, в отрыве от реальности, но на
самом деле сложно представить такую ситуацию, в которой сделка является
ничтожной в представлении и сознании окружающих без решения суда. То
есть, конечно, определённое лицо в силу соответствующей квалификации
может сделать вывод о том, что некая сделка ничтожна по своей сути, но
ведь ни соответствующих последствий, ни закрепления этого факта в
сознании окружающих не произойдёт, пока по данной сделке не будет
принято решение о её ничтожности. Кроме того, только суд может
применить такую правовую категорию как посягательство на публичный
интерес и в итоге констатировать, что сделка, нарушающая требования
закона или иного правового акта, посягает на публичные интересы либо
25
права и охраняемые законом интересы третьих лиц. Таким образом, критерии
разграничения оспоримых и ничтожных сделок остаются сложным, спорным
явлением, требующем дальнейшей разработки в отечественной правовой
доктрине.
Иногда особое свойство оспоримых сделок видят в том, что их
недостатки трудно распознаваемы и не могут быть выявлены без
представления и оценки необходимых доказательств. Однако, представление
и оценка доказательств могу потребоваться и для выявления
недействительности ничтожной сделки. На этот счёт представляется
интересным мнение И.С. Перетерскго, который отмечал, что необходимость
судебного решения о недействительности сделки зависит не от характера
недействительности, а от спорности или бесспорности причин
недействительности. Таким образом, не только недействительность
оспоримой, но и недействительность ничтожной сделки, не всегда может
быть бесспорной (очевидной), что хорошо видно на примере мнимых и
притворных сделок. К тому же следует обратить внимание, что в ряде
случаев, как, например, в отношении крупных сделок акционерных обществ,
законодатель изначально устанавливает презумпцию ничтожности, а затем
изменяет положение закона в сторону оспоримости. Так, до внесения
изменений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» сделки такого
плана считались ничтожными , без возможности их дальнейшего
«исцеления». Однако, совместным постановлением пленумов ВС РФ и ВАС
РФ было разъяснено, что такие сделки могут быть признаны судом
имеющими юридическую силу и тем самым создающими для общества,
вытекающие из них права и обязанности, если при рассмотрении спора будет
установлено, что в последующем они были одобрены в установленном
порядке.
В Пояснительной записке к проекту федерального закона «О внесении
изменений в части первую, вторую, третью и четвёртую Гражданского
26
кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты
Российской Федерации» сказано: «Важной конкретизацией принципа
добросовестности, закреплённого в ст. 1 ГК РФ, является норма п. 5 ст. 166
ГК РФ. Недобросовестными предлагается считать действия лица (прежде
всего стороны сделки), которое вело себя таким образом, что не возникало
сомнений в том, что оно согласно со сделкой и намерено придерживаться её
условий, но впоследствии обратилось в суд с требованием о признании
сделки недействительной. Указанное ограничение относится как к
оспоримым, так и к ничтожным сделкам».
Презумпция оспоримости сделки, введённая законодателем вместо
привычной презумпции ничтожности, вызвала широкий резонанс в
отечественной цивилистике. В данном нововведении кто-то усмотрел плюсы,
кто-то минусы, и в целом можно сказать, что презумпция оспоримости в том
виде, в котором она присутствует в российском гражданском праве, имеет
как свои достоинства, так и недостатки. Как уже было сказано, нововведение
направлено на затруднение произвольного оспаривания сделок, зачастую
имевшее место при прежней редакции ГК РФ. Характерным примером,
пожалуй, может служить дело № А41-18028/10, дошедшее до ВАС РФ, по
результатам которого было вынесено постановление Президиума ВАС РФ от
06.03.2012 года № 1398/11. Суть дела состояла в следующем: арендодатель
обратился в суд с требованием о взыскании неуплаченной арендной платы с
арендатора, а последний в свою очередь предъявил встречный иск, поставив
вопрос о признании договора аренды недействительным по причине
отсутствия у арендодателя права собственности на предмет аренды. В своём
постановление Президиум ВАС сформулировал следующую правовую
позицию: «Доказательства, свидетельствующие о принадлежности
арендованного имущества на вещном праве иным лицам, помимо
арендодателя, отсутствуют. Арендатор в споре с арендодателем не вправе
ссылаться на отсутствие права собственности у последнего, так как сам
27
арендатор, будучи стороной обязательства, никаких вещных прав на предмет
аренды не имеет и вопросы собственности на арендуемое имущество им
обсуждаться не могут». Именно на противодействие подобным попыткам
оспорить любую сделки, с целью извлечь собственную выгоду и уйти от
взятых на себя обязательств, и направлена ныне действующая редакция ном
о ничтожности и оспоримости сделок. Так, в Концепции совершенствования
общих положений Гражданского Кодекса РФ ещё в 2009 году было указано:
«Судебная практика признания сделок ничтожными на основании статьи 168
ГК получила в настоящее время весьма широкое распространение. Тем
самым стабильность и предсказуемость гражданского оборота поставлены
под серьезную угрозу. Чтобы не допустить дальнейшего разрушения
стабильности гражданского оборота, изменение законодательства должно
быть направлено на сокращение легальных возможностей признавать сделки
недействительными во всех случаях, когда недействительность сделки как
гражданско-правовая санкция является неоправданной и явно несоразмерной
характеру и последствиям допущенных при совершении сделкинарушений».
Некоторые опасения, однако, вызывает тот факт, что сделка,
нарушающая требования закона или иного правового акта теперь, по сути,
действительна, если никто из тех, кому законом предоставлено право её
оспорить, не обратился за судебной защитой (ранее такая сделка считалась
ничтожной, а значит недействительной с момента её совершения, а суд лишь
констатировал её ничтожность). Ситуация, при которой нарушение норм
законодательства не порождает негативных последствий, если об этом не
имеется судебного решения, действительно, представляется
парадоксальной.
13
При этом в законодательстве предусмотрена ничтожность
сделок, совершённых с целью заведомо противной основам правопорядка
или нравственности, а также нарушающих требования закона или иного
правового акта, при этом посягающих на публичные интересы либо права и
13
Зубова Е. В. Сделка нарушает требования закона. Когда разъяснения Верховного суда помогут
сохранить её в силе. / Е. А. Зубова // Арбитражная практика для юристов. - 2016. - № 4. С. 63.
28
охраняемые законом интересы третьих лиц.
1415
Сам термин «публичный
интерес» как уже было сказано в законодательстве не раскрывается, но
содержится в упомянутом п. 75 Постановления Пленума № 25, в котором мы
можем найти в том числе и следующую формулировку: «Сделка, при
совершении которой был нарушен явно выраженный запрет, установленный
законом, является ничтожной как посягающая на публичные интересы».
Данное разъяснение представляется очень важным для применения
института ничтожности сделки, в нём раскрывается критерий нарушения
публичного интереса как нарушения законодательно установленного запрета.
Добавляя к уже сказанному, необходимо отметить, что в целом, ныне
господствующая над нормами о недействительности презумпция
оспоримости - явление положительное, призванное внести стабильность в
гражданский оборот и в отношения сторон, взявших на себя обязательства по
сделке. Как отмечает Р. С. Бевзенко, достоинство новой нормы в общей
тенденции к снижению количества споров за счёт появившихся усложнений,
влекущих развитие навыков теологического толкования, а также в более
тщательном формулировании той или иной нормы со стороны
законодателя.
16
Однако в ГК РФ и в других нормативно-правовых актах
имеется довольно много норм о недействительности тех или иных сделок без
указания вида этой недействительности. Данный факт дополнительно
привносит неясность в вопросы ничтожности и оспоримости и, безусловно,
требует дальнейших улучшений путём прямого указания в законодательных
актах на те нарушения, за которые должна применятся такая санкция как
ничтожность сделки.
Мнимые и притворные сделки представляют живой интерес в контексте
изучения категории ничтожности сделки, поскольку порождают обширную
14
п .2 ст. 166 «Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 N51 -ФЗ (ред. от 28.03.2017) (с
изм. и доп., вступ. в силу с 02.10.2016). // СПС Консультант плюс
15
Зубова Е. В. Сделка нарушает требования закона. Когда разъяснения Верховного суда помогут сохранить её в силе. / Е. А.
Зубова // Арбитражная практика для юристов. - 2016. - № 4. С. 58- 59.
16
Бевзенко Р. С. Сделка нарушает требования закона. Плюсы и минусы новой редакции статьи 168 ГК
РФ / Р. С. Бевзенко // Арбитражная практика для юристов. - 2014. - № 5. - С. 50.
29
правоприменительную практику по признанию сделок ничтожными, а также
наглядно демонстрируют признаки ничтожной сделки.
1.4 Контролируемые сделки, их условия и признаки
Контролируемые сделки - это сделки между взаимозависимыми лицами
и приравненные к ним.
По таким сделкам налоговые органы вправе проверить соответствие
цен рыночным, а также полноту исчисления и уплаты ряда налогов.
Критерии контролируемых сделок
НК РФ установлены, в частности, следующие критерии
контролируемости сделок:
1. по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ
при наличии хотя бы одного обстоятельства:
сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд. руб.;
одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, при этом
сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;
хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком ЕНВД или
ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн. руб.;
хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей
плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли
налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает
60 млн. руб.;
хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой
экономической зоны или участником свободной экономической зоны,
налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу
на прибыль, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн.
руб.;
30
одна из сторон сделки является организацией, владеющей
лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено
новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором
нового морского месторождения углеводородного сырья, при этом сумма
сделок за календарный год превышает 60 млн руб.;
хотя бы одна из сторон сделки является участником
регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку 0% по
налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу
на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает
60 млн. руб.;
2. по внешнеторговым сделкам с резидентом оффшорной зоны
более 60 млн. руб.;
3. по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами
независимо от суммы.
При этом в НК РФ указаны сделки, которые не признаются
контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они
вышеприведенным условиям.
К таким сделкам, в частности, относятся сделки между организациями,
удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют
обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также
за границей;
организации не уплачивают налог на прибыль организаций в
бюджеты других субъектов РФ;
не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов,
переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при
исчислении налога на прибыль.
Какие налоги попадают под контроль налоговых органов
31
На основании НК РФ при проверке контролируемых сделок налоговые
органы анализируют полноту исчисления и уплаты следующих налогов:
НДФЛ;
НДПИ (если одна из сторон сделки является его плательщиком и
предметом сделки является добытое полезное ископаемое, при добыче
которого налогообложение производится по налоговой ставке,
установленной в процентах);
НДС (если одной из сторон сделки является организация (ИП), не
являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения
обязанностей плательщика НДС);
налога на прибыль организаций.
Если будет выявлено занижение сумм указанных налогов, налоговые
органы произведут корректировки соответствующих налоговых баз.
Методы определения доходов
В соответствии с Налоговым кодексом РФ, при проведении налогового
контроля сделок между взаимозависимыми лицами, налоговые органы
используют следующие методы:
метод сопоставимых рыночных цен;
метод цены последующей реализации;
затратный метод;
метод сопоставимой рентабельности;
метод распределения прибыли.
Допускается использование комбинации двух и более методов.
При этом, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным
в большинстве случаев определения для целей налогообложения
соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.
Штрафные санкции
Согласно НК РФ неуплата (неполная
уплата) налогоплательщиком сумм налога в результате применения в
32
контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не
сопоставимых с условиями сделок между лицами, не являющимися
взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа:
в размере 20% неуплаченной суммы налога (за налоговые
периоды 2014 - 2016 гг.);
в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000
руб. (за налоговые периоды начиная с 2017 г.).
Самостоятельная корректировка налоговых обязательств при
осуществлении контролируемых сделок
Налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать свои
налоговые обязательства в связи с применением цен в сделках между
взаимозависимыми лицами, не соответствующих рыночному уровню, с
целью избежать привлечения к ответственности за налоговое
правонарушение.
Корректировку налоговой базы и сумм налогов необходимо произвести
по истечении календарного года, включающего налоговый
период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат
корректировке:
для физических лиц - одновременно с представлением
декларации по НДФЛ (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим
налоговым периодом);
для организаций - одновременно с представлением декларации по
налогу на прибыль (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим
налоговым периодом).
Налоговый период по НДС - квартал, а по НДПИ - месяц.
Корректировки по этим налогам отражаются в уточненных налоговых
декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло
отклонение цен, а представляются данные декларации одновременно с
декларацией по налогу на прибыль организаций (декларацией по НДФЛ).
33
Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком по результатам
произведенной самостоятельной корректировки, должна быть погашена в
срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ - для
физлиц) за соответствующий налоговый период, то есть не позднее 28 марта
(15 июля) года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При этом за период, с даты возникновения недоимки до даты
истечения установленного срока ее погашения, пени на сумму недоимки не
начисляются.
Обязанность, срок и адрес уведомления о контролируемых сделках
Сведения в отношении совершенных налогоплательщиками в
календарном году контролируемых сделок указываются в уведомлениях о
контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый
орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20
мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены
контролируемые сделки.
Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших
налогоплательщиков, представляют указанные уведомления в налоговый
орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Неправомерное непредставление в установленный срок
налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых
сделках, совершенных в календарном году, или представление
налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых
сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в
размере 5000 руб.
По выбору налогоплательщиков уведомления о контролируемых
сделках могут представляться в налоговый орган по установленной форме на
бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде.
Форма (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также
порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о
34