25
планирование в международном масштабе, то она не превышает 10-15%.
Таким образом, выбор между странами с нормальными налоговыми ставками
и минимальными, применяемые в оффшорных зонах, не всегда целесообразен
в пользу последних. Ко всему прочему, в большинстве случаях и те и другие
находятся в равных условиях
26
.
Снижение высоких «стандартных» налоговых ставок до пониженных
ставок в западных странах является реальным и доступным для всех
экономических субъектов, однако носит избирательный характер
27
. Как
показывает практика, во всех таких странах доступны к применению большое
количество льгот (включая субсидии и компенсации) по экспортным
операциям, инвестиционным проектам по повышению промышленные
мощности, созданию новых рабочих мест, деятельности предприятий в
недостаточно развитых районах, регионах и т.д. В связи с этим в отношении
реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы
развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами «налоговых
гаваней». При этом следует учитывать развитость инфраструктуры,
доступность источников сырья, близость рынков сбыта, наличие
квалифицированного персонала. Таким образом, «налоговые гавани»
однозначно уступают развитым странам по этим критериям.
Кроме того, для экономических субъектов, не ведущих деятельность в
стране своего местонахождения, а только управляющих активами,
обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах,
размещение в стране с нормальной налоговой нагрузкой может оказаться
выгодным решением, чем в «налоговой гавани». Это связано с тем, что такие
страны, как США, Великобритания, Франция и другие предоставляют своим
компаниям отсрочку от налогообложения доходов, которые получены за
рубежом до момента возврата в страну. Данная отсрочка иногда имеет
26
Дубровин, И. А. Бизнес-планирование на предприятии: моногр. / И.А. Дубровин. - М.: Дашков и Ко, 2016.
– с.123
27
Митюкова, Э. С. Налоговое планирование 2011. Анализ реальных схем / Э.С. Митюкова. - М.: Эксмо, 2016.
– с.77
26
бессрочный характер, а при действующем уровне процентных ставок отсрочка
в погашении налоговых обязательств на 7-8 лет равноценна полному
освобождению от них
28
.
Что касается экономических субъектов, деятельность которых имеет
международные масштабы, пользуются существенными налоговыми
льготами, которые предусмотрены международными налоговыми
соглашениями, «налоговые гавани» их не имеют.
В последние годы развитые страны, например, США, Франция, ФРГ,
Япония усовершенствовали свою законодательную базу по усилению
контроля за перемещением капитала из своей страны в «налоговые убежища»,
что служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения
капиталов. Однако при острой официальной критике к оффшорным зонам
налоговые власти западных стран остаются сдержанно конструктивными. В
самом деле, многие «налоговых гавани» могут быть разрушены с помощью
простых политических и экономических мер в кратчайшие сроки. Однако
такие действия не применяются. Это связано с тем, что капиталы только
«базируются» в оффшорах, а реально они функционируют в тех же западных
странах.
При более жесткой позиции по отношению к «налоговым гаваням»
могла бы заставить инвесторов и компании окончательно сменить
юрисдикцию, покинув свою страну. Данная ситуация не устраивает западные
страны. Кроме этого, офшоры играют важную роль в смягчении остроты
конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за
привлечение капиталов и дают существенный аргумент для
внутриполитической борьбы в этих странах. Это позволяет властям защищать
предоставление существенных налоговых льгот капиталам, ссылаясь на
наличие «налоговых убежищ» за рубежом.
Исходя из всего этого, предприятия, уплачивающие налоги по
28
Павеллек, Гюнтер Комплексное планирование промышленных предприятий. Базовые принципы, методика,
ИТ-обеспечение / Гюнтер Павеллек. - М.: Альпина Паблишер, 2015. - 368 c.
27
стандартным ставкам, установленным на законодательном уровне, относится
к необычному и редкому явлению, что свидетельствует о не эффективном
процессе налогового планирования таких экономических субъектов
29
.
Сущность налогового планирования заключается в праве
налогоплательщика применять все законные приемы и способы с целью
максимальной оптимизации своих налоговых платежей. Его необходимость
обусловлена наличием в налоговом законодательства весьма обширные
трактовки, где правовые нормы не имеют точной формулировки либо имеют
неоднозначное толкование. В этой сфере выбор наиболее оптимальных с
точки зрения налогообложения путей и методов осуществления деятельности
требует детального прогнозирования позиции налоговых властей и иногда с
взаимодействия с налоговой администрацией при получении
предварительных санкций по таким действиям.
Однако помимо легального налогового планирования имеет место
противозаконного уклонения от налоговых платежей, которые
рассматриваются законодательством в качестве налоговых преступлений. Что
касается границы такого уклонения от уплаты налогов, то они неопределенны,
а кроме того, различаются по странам. Например, если в некоторых странах
определенные злоупотребления квалифицируются как налоговые
преступления, то в других они признаются как практика, хотя и не одобряемая,
но допускаемая в рамках законодательства.
В зарубежном бизнесе активно используются возможности незаконного
уклонения от уплаты налогов, однако здесь преимущества получают
международные монополии, характер деятельности которых позволяет
практиковать данные злоупотребления и налоговые схемы в наиболее скрытой
форме, а иногда и недоступной для расследования налоговыми властями.
Компании, имеющие крупный бизнес в целях легального налогового
планирования, а также нелегального уклонения от уплаты налогов, создаются
29
Сергеев, И. В. Оперативное финансовое планирование на предприятии / И.В. Сергеев, А.В. Шипицын. - М.:
Финансы и статистика, 2015. - 288 c.
28
специальные службы с высококвалифицированными налоговыми
консультантами и юристами. Кроме того, они привлекают сторонних
экспертов в области налогообложения, банковских структур,
специализированных юридических и бухгалтерских компаний и т. д
30
.
Таким образом, международное налоговое планирование
характеризуется выбором между различными вариантами и методами
осуществления деятельности и размещения капитала с целью достижения
наиболее оптимального уровня возникающих при этом налоговых платежей.
Такое планирование должно быть более перспективным, т.к. многие
деловые решения, особенно в отношении выбора объектов капиталовложений,
весьма дорогостоящи и быстрое ее решение может повлечь за собой крупные
финансовые потери. В связи с этим процесс налогового планирования должен
основываться не только на изучении действующего налогового
законодательства, но и общепринятой позиции налоговых властей разных
стран по тем или иным вопросам. Кроме этого, следует учитывать
законопроекты в области налогообложения, готовящиеся налоговые реформы,
а также общие направления налоговой политики, проводимую правительством
конкретной страны
31
.
Укажем, что такую информацию можно получить из материалов,
публикуемых в прессе, отчетов о заседаниях парламента, периодических
изданий по вопросам налогообложения и т.д. Также, налоговые органы
безвозмездно предоставляют налогоплательщикам публикации
разъяснительного характера. Так, в США налоговые власти распространяют
до 100 таких брошюр и буклетов; Германии и Франции - до 20-25;
Великобритании - до 30 и т.д., следовательно, возможности для накопления
Далее подробно ознакомимся с этапами международного налогового
планирования.
30
Тихонов, Д.Н. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков / Д.Н. Тихонов, Л.Г. Липник. -
М.: Альпина Бизнес Букс, 2015. – с.65
31
Шестакова, Е. В. Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной
практики / Е.В. Шестакова. - М.: Юстицинформ, 2016. – с.54
29
На первом этапе главная задача состоит в том, что на выбор страны для
базирования экономического субъекта влияет главным образом его сфера
деятельности.
Как известно, существуют существенные отличия в налоговых режимах
для отдельных видов деятельности в развитых странах. Страна, где налоговый
режим для данного вида деятельности более льготный, чем в других странах,
является «налоговым убежищем» для этой сферы деятельности. Отметим, что
для любой страны можно назвать вид деятельности, в отношении которой она
бы выступила как «налоговое убежище». Также существуют страны, которые
«специализируются» на предоставлении налоговых льгот иностранным
экономическим субъектам и их капиталам, извлекающие для себя выгоду в
виде увеличению туристического потока, деловых сделок, занятости местного
населения и т.д. Как показывает практика, то для судоходных компаний
выгоднее всего базироваться в Панаме, Либерии или Греции; международных
банков - в Люксембурге и на Багамских островах; холдинговых компаний - в
Швейцарии и Лихтенштейне и т.д
32
.
Однако при окончательном выборе места нахождения компании
необходимо принимать во внимание, помимо абсолютной налоговой нагрузки,
особенности налогового законодательства, наличие возможности
безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия
существующих налоговых соглашений и т.д. Например, не смотря на то, что
уровень налоговых ставок в США и Нидерландах является одинаковым, для
американских владельцев патентов выгодно передавать их по лицензиям
американским предприятиям через организуемые ими компании в
Нидерландах и их филиалы на нидерландских Антильских островах
(«голландский сэндвич»). Налоговая экономия заключается в безналоговом
переводе доходов в США
33
.
32
Балакина, А.П. Налоги России. Курс 'Основы налоговой грамотности'. 10-11 класс / А.П. Балакина, И.И.
Бабленкова, Н.Д. Дмитракова, и др.. - М.: Вита-Пресс; Издание 2-е, испр. и доп., 2016. - 224 c.
33
Бехтерева, Е. В. Налог на прибыль. Взаимосвязь системы бухгалтерского и налогового учета / Е.В.
Бехтерева. - М.: Экзамен, 2016. - 192 c.
30
Для международного предприятия различия в налоговых нормах между
странами могут обеспечить даже возможность избежания режима обложения
на основе «неограниченной налоговой ответственности», когда как для
местных экономических субъектов в большинстве стран это исключено
34
.
Рассмотри простой пример. Если создать компанию в соответствии с
законодательством Великобритании, где резидентами признаются компании с
наличием центра фактического руководства в этой стране, а управлением этой
компаний из США, где критерием для аналогичных целей служит место
образования экономического субъекта, то в результате такой предприятие не
признается резидентом ни в одной из этих стран. Таим образом, не подпадет
под режим «неограниченной налоговой ответственности» (обложения по всем
доходам их всех источников) ни в США, ни в Великобритании. Однако,
являясь нерезидентом в каждой из этих стран, такой экономический субъект
подвержен обложению налогом только по доходам из источников этих стран,
а в случае его отсутствия следует освобождение от налогообложения в этих
странах. Допустим, если данная компания будет заниматься коммерческой
деятельностью в одной из стран, где минимальны налоги или они отсутствуют,
и перевод капитала из этих стран разрешается без удержания налогов, то это
является удачным вариантом налогового планирования в международном
масштабе. Отметим, что эта схема доступна для многих более или менее
крупных собственников капитала
35
.
Однако, существуют страны, ограничивающие свою налоговую
юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории. Они
отказываются от обложения доходов своих граждан и компаний, полученных
за рубежом. К ним относятся многие латиноамериканские страны, некоторые
страны Африки. Франция и Швейцария применяют территориальный принцип
только в отношении юридических лиц. С помощью них возникает
34
Бехтерева, Е. В. Налог на прибыль. Взаимосвязь системы бухгалтерского и налогового учета / Е.В.
Бехтерева. - М.: Экзамен, 2016. - 192 c.
35
Трифонов, Д.С. Финансовая глобализация как современный этап интернационализации мирового
хозяйства/ Д.С. Трифонов// Вестник Саратовского государственного социально-экономического
университета , №5 (54), 2014 г.
31
возможность создать компанию в одной из таких стран, рассредоточив ее
деятельность по другим странам, где бы ее доходы облагались по пониженным
ставкам, т.е. с существенной налоговой экономией с целью избежание
обложения по совокупности доходов.
При масштабных операциях данную схему можно усовершенствовать,
включив в нее посреднические компании из «налоговых убежищ»,
занимавшиеся бы заключением контрактов и оформлением сделок для всего
международного предприятия в целом. При этом на счета таких посредников,
зачисляется значительная доля доходов всего предприятия с целью снижения
размера налоговых платежей и в странах-источниках доходов. Данную схему
в течение длительного периода времени применяли американские нефтяные
компании. Добывая нефть по всему миру, они ее продажу осуществляли через
посреднические компании, расположенных на островах в Карибском море.
Отметим, что, как правило, нефть не завозится на эти острова, но прибыли от
такого бизнеса аккумулируются на счетах компаний- посредников. Что
касается налоговых властей США, то они относятся к этой налоговой схеме
неодобрительно, однако, считают ее законной.
Задачи второго этапа налогового планирования тесно связаны с первой.
В процессе создания компании необходимо обдумать, будет ли это одна
корпорация с отделениями в разных странах либо сеть дочерних компаний с
холдингом в стране, удобной для управления всей сетью При этом возможно
добавить к ним посреднические компании в третьих странах. Также может
иметь место группа компаний, связанных взаимным участием в капитале друг
друга, без явно выделенного центра. Отметим, что здесь применимо
множество вариантов и возможны любые решения в зависимости от
поставленных целей и возможностей.
Третий этап затрагивает более конкретные задачи, поэтому требует
специальных и глубоких знаний законодательства конкретной страны с целью
извлечения максимальных возможностей в налоговой оптимизации. Особое
внимание следует уделить налоговой практике в данной стране. Например,
32
зачету в порядке налогового кредита подлежат только подоходные налоги.
Если не знать официальной позиции налоговых властей
США к определению этой категории налогов, то невозможно было бы
представить, что они идут на предоставление налогового кредита в отношении
налогов «на производство» (взимаемых некоторыми развивающимися
странами в виде твердой денежной суммы с каждой тонны добытой нефти,
газа, руды и т.д.), которые по своему типу ничем не отличаются от акцизов или
таможенных пошлин.
Четвертый этап связан с правильным размещением налоговых
прибылей, капиталов, а также с оптимальным выбором инвестиционной
политики, что может обеспечить дополнительные налоговые льготы, и даже
возврат части уплаченных налогов. Следует учитывать то, что в некоторых
странах в целях налогового или валютного контроля отдельные налоги
взимаются компаний, не подлежащих обложению. Но при этом в дальнейшем
такие экономические субъекты могут в установленном порядке обратиться за
возвратом налога. Особенно часто такие ситуации встречаются при
применении налоговых соглашений, когда стандартные ставки налогов «у
источника» (с дивидендов, процентов, лицензионных платежей и т.д.) по
условиям этих соглашений снижаются иногда в 2-3 раза или вовсе до нуля.
Что касается вопросов использования международных налоговых
соглашений, то этому необходимо уделить особое внимание. Многие развитых
стран применяют такие двусторонние соглашения и нормы, введенные этими
соглашениями, существенно дополняющие или изменяющие нормы
внутреннего налогового права.
Таким образом, налоговое планирование для инвестора предполагает
выбор наиболее оптимальных форм и методов инвестирования капиталов при
имеющихся налоговых правилах . Ознакомимся с основными из них.
Кроме этого, необходимо учитывать, что налоговое планирование
связано с затратами, которые иногда весьма значительны. Они могут быть
связаны с приобретением литературы по проблемам налогообложения,
33
консультированием, регистрацию новых фирм и другие мероприятия, которые
могут потребоваться для целей получения налоговой экономии. Поэтому
эффект от налогового планирования необходимо сравнивать с затратами, по
организации такого процесса. Если налоговая экономия окажется
несущественной, то не имеет смысла применять сложные схемы и проводить
реорганизацию. Кроме того, цели налогового планирования могут столкнуться
с приоритетными целями бизнеса. Так, пи проведении эмиссии акций
компании выгодно показать высокую прибыль, т.к. это способствует росту
привлекательности акций для инвесторов и получению дополнительного
дохода в виде эмиссионного дохода. В этом случае экономический субъект
вынуждении будет с высокой прибыл заплатить больше налога и ему не
выгодно использовать схемы оптимизации налогообложения прибыли.
Кроме этого, имеются разные возможности налогового планирования у
мелких и крупных компаний, у многонациональных корпораций и концернов.
В организационной структуре последних имеются специальные службы
налогового планирования, непосредственно подчиняющиеся одному из
первых вице-президентов корпорации. Также необходимость налогового
планирования в значительной степени зависит от уровня налогового нагрузки
в конкретной стране.
Рассмотрим опыт применения налогового планирования в РФ.
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных этапов, которые не следует рассматривать как четкую и
однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих
снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом
планировании сочетаются элементы науки и искусства аналитики.
С позиций налогообложения любой субъект экономической
деятельности (предприятие, организация, индивидуальный предприниматель)
должен рассмотреть общие вопросы еще до регистрации и начала своего
функционирования. По существу, это стратегическое налоговое
планирование. В рамках такого планирования можно выделить три
34
укрупненных последовательных этапа.
Информационная база налогового менеджмента формируется в системе
финансового, налогового и управленческого учета. Это, в частности,
обусловливает тесную взаимосвязь налогового менеджмента с такими
подсистемами управления, как финансовый менеджмент, бухгалтерский учет,
управление затратами.
Как было отмечено ранее, отечественный налоговый менеджмент -
специфическая подсистема внутрифирменного управления. Это объясняется
рядом обстоятельств, а именно:
- ввиду относительной молодости федеральной налоговой системы
большинство российских способов и приемов налогового менеджмента не
являются отечественным изобретением;
- отечественная налоговая практика является молодой и это отражается
на деятельности судебных органов, принимающих в спорных ситуациях
решения на основе анализа законодательства и узко конкретизированных
действий;
- данная область знаний чрезвычайно изменчива, т.к. напрямую связана
с изменчивостью законодательства в области налогообложения;
- двусмысленность и противоречивость правовых норм в
налогообложении не способствуют стабильности предпринимательской
деятельности и создают большое поле деятельности для налогового
менеджмента;
- российская деловая культура обусловливает противоречивость
отечественного налогового менеджмента. Так, с одной стороны, цель
деятельности состоит в получении прибыли, а с другой стороны,
отечественной практике присуще минимизация прибыли с целью сокращения
налоговых платежей;
- налоговый менеджмент должен исходить из тесной взаимосвязи
налогов, сборов и взносов и учитывать их сбалансированность: уменьшение
одних налогов зачастую приводит к увеличению других и наоборот;