22
Методы учета затрат на производство классифицируют по разным
признакам (рисунок 1).
Рисунок 1. Классификация методов учета затрат на производство
45
При управлении затратами по полной себестоимости (full costinq)
себестоимость продукции формируется посредством суммирования всех затрат
субъекта хозяйствования.
При данной системе управления затратами постоянные затраты,
возможность отнесения на продукцию которых отсутствует, изначально
распределяются на центры ответственности их возникновения, а в последствии
переносятся на себестоимость продукции пропорционально установленной
базе, в качестве которой, как правило, выступает оплата труда основных
производственных рабочих. При этом базой распределения может быть
установлена площадь помещения, если распределяются затраты на
эксплуатацию помещения или коммунальные услуги
46
.
45
Якупов И.Ф. Основные принципы и методы управления затратами на производство продукции // Проблемы
современной экономики / И. Ф. Якупов — Челябинск: Два комсомольца, 2012. — С. 135
46
Гомонко Э.А., Тарасова Т.С. Управление затратами на предприятии: Учебник. – М.: КНОРУС, 2013. – С.102
Методы учета затрат на
производство
По оперативности
учета и контроля
По объектам учета
затрат
По полноте учета
затрат
Метод
калькулирования
полной
себестоимости
Метод
калькулирования
неполной
себестоимости
Попроцессный
метод
Пепередельный
метод
Позаказный
метод
Метод учета затрат
по функциям (АВС)
Метод
калькулирования
нормативной
себестоимости
Метод
калькулирования
фактической
себестоимости
23
Методом определения неполной себестоимости является direct-costing,
предполагающий включение в себестоимость продукции не всех затрат, а
только определенной части. Для реализации данного метода необходимо
разделение затрат прямые и косвенные и на переменные, которые
непосредственно относятся на определенный вид изделия, и постоянные,
которые относятся на финансовый результат
47
.
Сущность данного метода состоит в следующем: прямые затрат
обобщаются по видам готовых изделий, косвенные - собираются на отдельном
счете и относятся на общий финансовый результат того периода, в котором они
возникли.
Так при вычитании переменных затрат из суммы выручки по каждому
готовому изделию можно определить прибыль по данному виду продукции, а
суммировав прибыль по всем готовым изделиям, определить общую сумму
прибыли, покрывающую общую величину постоянных затрат
48
.
Нормативный метод учета затрат используют на предприятиях с
массовым и серийным производством. Для организации данного учета
необходимо деление производственных затрат на нормируемые и
ненормируемые, определение технически обоснованных норм затрат трудовых,
материальных и денежных ресурсов на единицу продукции и последующий
учет затрат по количественному и стоимостному критерию
49
.
Применение данного метода позволяет своевременно выявить и
предупредить нерациональное расходования ресурсов субъекта
хозяйствования.
Обязательным условием применения данного метода является
систематическое выявление отклонений от норм в конце месяца, в целях
определения соблюдения технологии изготовления продукции и нормы расхода
производственных ресурсов.
47
Бухгалтерский финансовый учет: учеб. для вузов / Ю.И. Бахтурина . Т.В. Дедова, Н.Л. Денисов [и др.]; под
ред. Н.Г. Сапожниковой. - М. : ИНФРА-М, 2013. –С.302
48
Кузьмина, М.С. Управление затратами предприятия (организации). Учебное пособие для бакалавров. – М.:
КноРус, 2013. – С.125
49
Когденко, В.Г. Экономический анализ. 2-е изд., перераб. и доп.- М.: 2011. – С.195
24
Расчеты себестоимости по данному методу осуществляются по
следующей формуле:
Фс = Нс± Он± Ин (1),
где Фс — фактическая себестоимость;
Нс — нормативная себестоимость;
Он — отклонения от норм;
Ин — изменения норм
50
.
К нормативному методу учета затрат близка западная система standart-
costing, предполагающая учет производственных затрат по плановой
себестоимости.
Данная система учета затрат не может быть использована на
предприятиях с непостоянной номенклатурой продукции или нестабильной
технологией производства, поскольку нет возможности в таких условиях
произвести нормирование затрат.
Система standart-costing имеет следующие недостатки:
- зависит от внешних условий – изменения цен поставщиков, инфяции,
изменений в законодательстве;
- нет возможности ее использовать на всех стадиях жизненного цикла
продукции (например, при разработке и внедрении продукции на рынок);
- не использует в качестве базы расчета качественные показатели
финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования;
- отсутствие взаимоувязки с конкретными видами продукции,
технологическими участками, партиями продукции
51
.
Сравнительная характеристика данных систем учета затрат представлена
в таблице 4.
50
Фролова Т.А. Экономика предприятия: лекции. - Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2011. – С.141
51
Учёт затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): учебно-
практическое пособие - 3-е изд., испр. и доп. / Под ред. Ю. А. Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2016. – С.84
25
Таблица 4
Сравнительная характеристика нормативного метода учета
затрат на производство и системы standart-costing
Признак сравнения
Нормативный
метод учета затрат
Система standart- costing
Основа системы
норматив
стандарт
Использование системы
для бюджетирования
для бюджетирования
Способ повышения
качества управления
затратами
через механизм
сигнального
документирования
через механизм сигнального
документирования
Место отражения
отклонений в учете
на специальных счетах
на специальных счетах
Себестоимость на
выходе
фактическая сбст-сть
= затраты по нормам
± изменения норм ±
отклонения от норм
фактическая себестоимость
равная нормативной
себестоимости
Отражение на счетах
отклонений по статьям
себестоимости по
факторам
только по готовой
продукции и
материалам
счета отклонений открываются
по каждой статье затрат и в
разрезе статей по факторам
Отнесение отклонений к
периодическим
затратам
разрешено только по
готовой продукции
отклонения можно отнести к
период. затратам либо пропор-
ционально распределить между
незавершенным пр-вом, сбст-
тью готовой продукции
Следует подчеркнуть, что система standart-costing позволяет установить
цену на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции и
составить отчет о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов
и причинах их возникновения
52
.
Позаказный метод калькулирования себестоимости объектом
калькулирования имеет отдельный заказ, работу, срок исполнения которых
относительно небольшой. Заказ проходит через ряд операций в качестве
непрерывно определяемой единицы продукции.
Данный метод имеет следующие основные характеристики:
- измерение затрат по каждой завершенной партии изделий или по заказу,
а не за промежуток времени;
- период исполнения заказа не совпадает с отчетным периодом;
- ведение в Главной книге только одного счета «Основное производство»
52
Якупов И.Ф. Основные принципы и методы управления затратами на производство продукции // Проблемы
современной экономики / И. Ф. Якупов — Челябинск: Два комсомольца, 2012. — С. 134
26
(отдельные заказы при этом отражаются в аналитическом учете на бланках-
заказах)
53
.
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется при
единичном и мелкосерийном производстве, при производстве сложных и
крупных изделий, а также с длительным технологическим циклом.
Основными недостатками данного метода являются отсутствие
оперативного контроля за уровнем затрат и сложность инвентаризации
незавершенного производства.
Поконтрактный метод калькулирования затрат применяется, когда заказы
(контракты) являются крупномасштабными и для их выполнения требуется, как
правило более года.
При попроцессном методе затраты учитываются по установленным
статьям калькуляции по всему производственному процессу и, кроме того, по
отдельным стадиям процесса производства безотносительно к отдельным
заказам. По окончании отчетного периода совокупные затраты по
производственному процессу делят на количество единиц выпущенной
продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы. При
этом открывают несколько аналитических счетов к счету «Основное
производство» для каждого подразделения или производственного участка
54
.
Метод попартионной калькуляции затрат сочетает элементы позаказной и
попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество
одинаковых единиц затрат, рассматриваемое в качестве заказа отдельно от всех
других заказов или процессов, выполняемых предприятием.
Попередельный метод учета затрат предполагает учет затрат на
производство не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по
переделам - совокупности технологических операций по выработке
промежуточного продукта или готовой продукции
55
.
53
Кузьмина, М.С. Управление затратами предприятия (организации). Учебное пособие для бакалавров. – М.:
КноРус, 2013. – С.128
54
Якупов И.Ф. Основные принципы и методы управления затратами на производство продукции // Проблемы
современной экономики / И. Ф. Якупов — Челябинск: Два комсомольца, 2012. — С. 133
55
Гомонко Э.А., Тарасова Т.С. Управление затратами на предприятии: Учебник. – М.: КНОРУС, 2013. – С.144
27
Метод директ-костинг – метод учета затрат, где учитывается усеченная
себестоимость, в которую включаются только прямые (переменные) расходы, а
доля постоянных расходов списывается непосредственно на счет реализации.
Данный метод значительно повышает точность калькуляций, поскольку
включаются только расходы, непосредственно связанные с производством
данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате
косвенного распределения большого количества постоянных расходов.
Метод ABC используется для управленческих решений, для которых
нужна информация о максимально точной себестоимости продукции. Он
основан на том, что затраты образуются в результате выполнения
определенных операций и предполагает калькуляцию затрат в три этапа:
– распределение затрат на ресурсы;
– перенесение стоимости ресурсов на операции;
– распределение стоимости основных операций на объекты затрат
56
.
ABC методики расчета себестоимости продукта или услуги
предназначены для решения следующих задач:
- себестоимость на разных этапах жизненного цикла продукта –для
калькулирования и анализа себестоимости единицы продукта от момента его
разработки до снятия с производства;
- затраты по звеньям цепочки ценностей - для анализа затрат на продукт
не только внутри, но и вне предприятия, включая в общую структуру затрат
поставщиков, дилеров и потребителей;
- функционально-стоимостной анализ включает анализ элементов
конструкции продукта с точки зрения затрат на их изготовление и ценности
добавляемых ими потребительских свойств в глазах потребителей;
- затраты на разработку дизайна – для определения, как влияет дизайн на
жизненный цикл и цепочку ценностей изготовления продукта;
- пооперационный анализ затрат включает расчет затрат на
осуществление отдельных технологических операций;
56
Трубочкина М.И. Управление затратами предприятия. Учебное пособие. – М.: Инфра-М, 2015. – С. 219
28
- учет затрат по видам деятельности выявляет драйверы косвенных
производственных, сбытовых и административных затрат - для оценки
потребности в тех или иных видах деятельности для изготовления и сбыта
продукта, а также оценки ресурсов, необходимых для осуществления видов
деятельности
57
.
Для того, чтобы определиться, целесообразна ли используемая система
планирования на предприятии и есть ли необходимость в ее изменении, а также
установить какие затраты являются наиболее существенными, не
позволяющими получить высокий уровень прибыли предприятию, необходимо
производить анализ затрат на производство, основными целями которого
являются:
- определить результаты исполнения сметы затрат и изменение их
удельного веса в общей сумме производственных затрат;
- определить характер производства (материалоемкое, трудоемкое,
фондоемкое) и основные направления поиска резервов снижения
себестоимости продукции
58
.
Следует отметить, что анализ затрат на производство должен
производится в определенной последовательности.
Так сначала проводят анализ динамики и структуры затрат, в ходе
которого необходимо оценить динамику отдельных статей и элементов затрат,
а также структуру затрат и ее изменение.
На следующем этапе анализируют рациональность изменения затрат
предприятия, что позволяет сделать выводы о том, насколько рационально
увеличивались затраты.
Затем производят расчет относительной экономии (перерасхода) затрат.
При этом необходимо количественно измерить влияние изменения
эффективности производимых затрат на их абсолютную величину
59
.
57
АВС как система учета затрат. - URL: http://www.elitarium.ru/sistema_ucheta_zatrat/
58
Савицкая Г.В. Комплексный анализ хозяйственной деятельности предприятия. Учебник. - Издательство:
ДРОФА, 2014. – С.223
59
Нечитайло А.И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. – Ростов-на-Дону.:
Феникс, 2014. – С.192
29
Для оценки реального отклонения по составляющим затрат необходимо
учитывать темп роста производства (выручки от продаж), что позволяет
рассчитать относительное отклонение (экономию или перерасход) по каждой
составляющей затрат.
На заключительном этапе анализа производится оценка степени
производственного риска предприятия и принятие решения на планируемый
период – увеличить или снизить воздействие операционного рычага -
мультипликационный эффект роста прибыли, связанный с неизменностью
постоянных издержек.
Эффект операционного рычага наблюдается как при росте объема
производства предприятия, так и при его снижении. Он непосредственным
образом показывает величину производственного риска, связанного с данным
предприятием. Чем больше сила воздействия операционного рычага, тем выше
и предпринимательский риск, связанный с данным предприятием
60
.
Таким образом, при анализе затрат на производство используют
показатели, представленные в таблице 5.
Таблица 5
Система основных показателей для анализа затрат на
производство
Показатель
Расчет
Характеристика
1
2
3
Абсолютный прирост
(снижение)
совокупных затрат
∆З=З
1
– З
0
,
где З
1
и З
0
– общая
величина затрат в
отчетном и базисном
периодах
Отражает абсолютное
увеличение или снижение
общей величины затрат
Затратоемкость
61
Зе = З/В,
где В – выручка от
реализации
Отражает величину
затрат, приходящихся на
1 рубль выручки от
реализации
Материалоемкость
Ме =Зм/В,
где Зм – материальные
затраты
Показывает, сколько
материальных затрат
приходится на 1 рубль
оборота
60
Титов В.И. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Учебник. – М.: Народное образование, 2013. –
С.223
61
Бондаренко О.Г., Авдашкова Л.П. Методология и методика экономического анализа //«Потребительская
кооперация» №4 (2012). – С.11
30
Окончание таблицы 5
1
2
3
Зарплатоемкость
Зпе = ЗП/В,
где ЗП – затраты на
оплату труда с
отчислениями
Показывает, сколько
затрат на оплату труда
приходится на 1 рубль
оборота
Амортизациоемкость
Ае = А/В,
где А – сумма
начисленной амортизации
в отчетном периоде
Отражает величину
начисленной
амортизации,
приходящуюся на 1 рубль
выручки от реализации
Уровень прочих затрат
Упр = Зпр/В,
где Зпр – прочие затраты
Показывает уровень
прочих затрат по
отношению к выручке
Относительная
экономия (перерасход)
затрат
62
±Эз = З
1
– З
0
/ТрВ,
где ТрВ – темп роста
выручки от реализации
Отражает сумму
относительной экономии
(перерасхода) затрат с
учетом изменения
объемов производства и
продаж продукции
Эффект операционного
рычага
63
ЭОР = МД/ПП,
где МД – маржинальный
доход (выручка минус
переменные затраты или
прибыль плюс
постоянные затраты);
ПП – прибыль от продаж
Показывает, на сколько
процентов изменится
прибыль при 1 %-ном
изменении выручки от
реализации. Характери-
зует производственный
риск организации
Следует отметить, что значение показателя относительной экономии
(перерасхода) затрат характеризует величину потребных ресурсов при
достигнутом уровне объема производства, на базовом уровне качественного
показателя их использования. Если ОТЭ(З)i отрицательное, то ресурс i-го вида
предприятия в отчетный период, по сравнению с условиями функционирования
базисного периода, использовались более эффективно, и наоборот, если эта
величина положительная, то при использовании ресурса i-го вида был
перерасход.
Подводя итоги первой главы работы можно сделать следующие выводы:
- затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых,
финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на
62
Савицкая Г.В. Комплексный анализ хозяйственной деятельности предприятия. Учебник. - Издательство:
ДРОФА, 2014. – 608с.
63
Титов В.И. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Учебник. – М.: Народное образование, 2013. –
С.223
31
производство и реализацию продукции за определенный период времени. Они
формируют себестоимость, для управления которой необходимо заниматься
планированием, нормированием и анализом затрат. На торговом предприятии
затраты на производство именуются издержками обращения, и представляют
собой выраженные в денежной форме затраты торгового предприятия по
доведению товаров от производителя к потребителю. Затраты подразделяются
на экономические элементы и статьи калькуляции, на прямые и косвенные,
основные и накладные, переменные и постоянные. Основная группировка
затрат по пяти экономическим элементам - материальные затраты, затраты на
оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие
расходы;
- управление затратами - это динамический процесс, включающий
управленческие действия, целью которых является достижение намеченных
результатов деятельности предприятия наиболее экономичным способом
посредством эффективного выполнения функций управления затратами:
прогнозирования и планирования, координации и регулирования, учета,
анализа и контроля затрат, направленных на эффективное их снижение. При
этом для эффективного управления затратами необходимо придерживаться
определенных принципов, главными из которых являются системный подход к
управлению производственными затратами и единая методика управления
затратами на разных уровнях;
- применяются различные методы учета затрат на производство, среди
которых: управление затратами по полной или неполной (усеченной)
себестоимости (direct-costing), по фактической, нормативной или плановой
себестоимости (standart-costing), а также учет затрат в зависимости от учета и
контроля затрат на производство. При этом выбор метода учета затрат зависит
от особенностей предприятия и потребностей управления. Для того, чтобы
определиться, целесообразна ли используемая система управления затратами на
предприятии необходимо производить анализ затрат на производство, при этом
в определенной последовательности: анализ динамики и структуры затрат,