26
результате отечественные федеральные правила (стандарты) аудита признаны
утратившими силу в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 23
октября 2017 г. № 1289 «О признании утратившими силу некоторых актов Пра-
вительства Российской Федерации» и с 1 января 2018 года для проведения
аудиторской проверки следует использовать положения международных стан-
дартов аудиторской деятельности, утвержденных Приказом Минфина России
от 9 ноября 2016 г. №207н «О введении в действие международных стандартов
аудита на территории Российской Федерации»
33
и Приказом Минфина России
от 24 октября 2016 г. № 192н «О введении в действие международных стандар-
тов аудита на территории Российской Федерации» (в ред. от 30.11.2016 г)
34
.
В сферу регулирования международными стандартами аудита входят
вопросы:
- о согласовании условий аудиторских заданий;
- об организации контроля качества при проведении аудита финансо-
вой отчетности;
- о правилах формирования аудиторской документации;
- о порядке формирования мнения и процедур составления заключе-
ния о финансовой отчетности;
- о порядке информирования руководства аудируемого лица о клю-
чевых вопросах аудита в аудиторском заключении;
- о правилах формирования модифицированного мнения в аудитор-
ском заключении и др.
35
.
Целью аудиторской проверки в соответствии с положениями междуна-
родного стандарта аудита (МСА) 200 «Основные цели независимого аудитора и
33
Приказ Минфина России от 9 ноября 2016 г. №207н «О введении в действие международ-
ных стандартов аудита на территории Российской Федерации» // Справочно-правовая систе-
ма «Гарант». [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.garant.ru/.
34
Приказ Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н «О введении в действие междуна-
родных стандартов аудита на территории Российской Федерации» (в ред. от 30.11.2016 г) //
Справочно-правовая система «Гарант». [Электронный ресурс]. - Режим доступа:
http://base.garant.ru/.
35
Гаврилов С.С. Основы аудита. - М.: Норма, 2018. - с. 38.
27
проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» по-
лучение разумной уверенности об отсутствии в финансовой отчетности суще-
ственных искажений, возникших как вследствие недобросовестных действий,
так и вследствие совершенных ошибок.
Аудиторская проверка должна осуществляться на основе общего плана и
программы, составление которых регламентируется положениями МСА 300
«Планирование аудита финансовой отчетности».
Аудитор осуществляет проверку с учетом аудиторского риска и оцени-
вает выявленные нарушения во всех существенных аспектах, которые опреде-
ляются в соответствии с требованиями МСА 315 «Выявление и оценка рисков
существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»
и МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита».
В соответствии с требованиями МСА 265 «Информирование лиц, отве-
чающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе
внутреннего контроля» аудитор обязан надлежащим образом информировать
руководство аудируемого лица о выявленных недостатках в системе внутренне-
го контроля.
Для формирования мнения о достоверности отчетности аудитор осу-
ществляет аудиторские процедуры, разработанные и применяемые в соответ-
ствии с требованиями МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные
риски» и собирает аудиторские доказательства, которые в соответствии с по-
ложениями МСА 500 «Аудиторские доказательства», должны быть достаточ-
ными и иметь надлежащий характер.
Аудиторская проверка должна сопровождаться составлением рабочих
документов аудитора в соответствии с требованиями МСА 230 «Аудиторская
документация».
В соответствии с требованиями МСА 450 «Оценка искажений, выявлен-
ных в ходе аудита» аудитор обязан осуществлять оценку влияния выявленных в
процессе проверки искажений на достоверность финансовой отчетности.
28
Завершением проверки является формирование мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности посредством составления аудиторского заключения,
требования к составлению, форме и содержанию которого установлены МСА
700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетно-
сти». В случае формирования модифицированного мнения о достоверности фи-
нансовой отчетности по результатам аудиторской проверки аудиторской за-
ключение должно составляться в соответствии с требованиями МСА 705 «Мо-
дифицированное мнение в аудиторском заключении»
36
.
Таким образом, система нормативно-правового регулирования органи-
зации учета и аудита расчетов по заработной плате позволяет сформулировать
единые требования к отражению данных расчетных взаимоотношений в систе-
ме учета и отчетности и подтвердить достоверность учетной информации.
1.3. Методологические особенности учета и аудита расчетов по оплате
труда на коммерческом предприятии
Расчёт и учёт заработной платы сотрудников предприятия на террито-
рии России, как и за рубежом, считается приоритетной областью в бухгалтерии
каждого предприятия. Эти два компонента являются наиболее сложными и от-
ветственными участками бухгалтерской деятельности, а также по праву зани-
мают наиболее важные места в учётной системе на предприятии. Необходимо
не только верно отразить расчеты по заработной плате на счетах бухгалтерско-
го учета, но и правильно произвести расчеты сумм по выплатам сотрудникам, а
также своевременно и правомерно произвести удержания из заработной платы,
исчислить размер выплат социального характера, обеспечить достоверность
начисления и своевременность уплаты налоговых платежей. влечет за собой
целый ряд процедур: обработка информации, осуществление учетных проце-
дур, осуществление контрольных процедур, осуществление составления и
36
Тихонов Г.Д. Основы аудита. - М.: ИНФРА-М, 2018. - с. 43.
29
предоставления отчетности.
Существенным элементом в организации учета расчетов по начислению
и выплате заработной платы является документальное оформление трудовых
взаимоотношений с работниками.
Для обеспечения достоверного исчисления размера заработной платы
требует большой массив информации, в том числе о составе кадров на пред-
приятии. Поэтому в распоряжении бухгалтера по учету заработной платы обя-
зательно должны быть документы кадрового учета, отражающие условия труда
сотрудников и их изменения в форме распоряжений, приказов, распорядитель-
ных записок, указаний и т.д. за подписью ответственного лица.
В состав пакета документов по кадровому учету входят:
- документы о приеме, переводе, увольнении, работников, направле-
нии сотрудников в командировки, изменения оплаты труда, совмещению про-
фессий или замещению должностей;
- документы, регулирующие оплату труда, в том числе приказы о
вознаграждениях, компенсациях, премиях;
- документы, которые служат основанием для непосредственного от-
рыва от выполнения основной трудовой функции, в том числе приказы о
предоставлении ежегодных и учебных отпусков, военные сборы и т.д.;
- другие документы, касающиеся кадрового состава или оплаты тру-
да.
Основными первичными учетными документами, на основании которых
исчисляется оплата труда сотрудникам предприятия являются следующие их
формы.
Приказ (распоряжение) о приеме сотрудников на работу составляют ли-
ца, принимающие решение о найме сотрудника, и используют для оформления
принимаемых на работу сотрудников согласно трудовому договору.
В кадровой службе при оформлении работника заполняют личную кар-
точку. Источниками информации для составления этого документа являются
30
приказ о приеме на работу, данные общегражданского российского паспорта,
трудовой книжки, военного билета, документа об образовании, страхового сви-
детельства и других документов, предусмотренных действующим законода-
тельством.
Для оформления ежегодного отпуска сотруднику используют приказ
(распоряжение) о предоставлении отпуска и график отпусков, в котором отра-
жаются сведения о распределении по времени всех оплачиваемых ежегодных
отпусков сотрудникам различных структурных подразделений организации по
месяцам на календарный год.
Расчет причитающейся заработной платы работнику и иных выплат при
предоставлении отпуска осуществляется в записке-расчете отпускных выплат.
Дополнительные поощрения за достижения в работе оформляются с ис-
пользованием приказа (распоряжения) о поощрении сотрудников.
В случае расторжения трудового договора с работником по всем осно-
ваниям оформляется приказ (распоряжение) об увольнении. Кроме того, проце-
дура увольнения оформляется запиской-расчетом при расторжении трудового
контракта, в которой исчисляют причитающейся суммы заработной платы и
иных выплат сотруднику при прекращении действия трудового договора.
Для учета отработанного времени при использовании повременной
формы оплаты труда используют табель учета отработанного времени, в кото-
ром отражается время работы и время, когда сотрудник отсутствовал на рабо-
чем месте по уважительной причине на основании подтверждающих докумен-
тов, к числу которых относятся справки с военкоматов, судебных органов,
листки по временной нетрудоспособности и другие документы, нарушения
трудовой дисциплины (опоздания, прогулы), периоды простоев и сверхурочной
работы.
Учет выработки рабочих-сдельщиков осуществляется с использованием
нарядов на сдельные работы, маршрутных листов, ведомостей учета выработки,
актов о приемке выполненных работ и других первичных документов.
31
Все оформленные документы (первичные) по учёту затрат трудового
времени, выработке, так же как и дополнительные документы (сведенья о про-
стоях, акт о браке и т.д.) в установленные сроки передаются в бухгалтерию.
Расчет суммы заработной платы, подлежащей выплате сотруднику, за-
ключается в исчислении общей суммы заработной платы каждому сотруднику
за месяц за вычетом все удержаний, и оформляется с использованием расчет-
ной ведомости
37
.
В соответствии с действующим законодательством размер начисленной
заработной платы работнику может быть уменьшен на величину удержаний,
основные виды которых представлены на рис. 1
38
.
Рисунок 1. Виды удержаний из заработной платы
К числу обязательных удержаний с трудовых выплат сотрудников отно-
сится налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
Порядок удержаний НДФЛ регулируется главой 23 Налогового кодекса
(НК) РФ. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ начисления и удержания НДФЛ из дохо-
37
Аверина А.Ю. Бухгалтерский учет на промышленном предприятии. - М.: Финансы и ста-
тистика, 2017. - с. 104.
38
Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: КноРус, 2017. - c. 196.
Удержания из оплаты труда работников
Обязательные
Инициативные
Добровольные
1. НДФЛ
2. по исполнительным
листам и надписям но-
тариальных контор в
пользу физических и
юридических лиц
3. по вступившему в
законную силу приго-
вору суда
1. за причиненный ма-
териальный ущерб
2. за брак
3. возврат подотчетных
средств
4. возврат заемных
средств
5. вследствие ошибки в
исчислении оплаты
труда
1. профсоюзных взно-
сов
2. взносы на благотво-
рительность
3. оплата обучения
4. на другие цели по
заявлению работника
32
дов работника, в том числе и в натуральной форме осуществляют налоговые
агенты, выплачивающие доходы. Перечислять НДФЛ в бюджет необходимо не
позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Исключение допускается
только для отпускных и больничных. Для них установлен иной срок перечис-
ления - последнее число месяца, в котором выданы отпускные и больничные.
Ставка НДФЛ для резидента составляет 13%. Для нерезидента - 30%.
Одновременно с удержанием НДФЛ из дохода работника организация
производит отчисления средств во внебюджетные фонды. Основой для расчета
суммы средств во внебюджетные фонды является начисленная сумма заработ-
ной платы. На 2019 г. установлены следующие предельные значения доходов
для начисления страховых взносов: Пенсионный фонд России (ПФР) - 1150
тыс. руб., ФСС - 865 тыс. руб. Тарифы страховых взносов во внебюджетные
фонды в 2019 г.: ПФР- 22,0%. При превышении предельного значения страхо-
вых взносов в ПФР на сумму превышения устанавливается тариф 10%, ФСС -
2,9%. При превышении предельного значения страховых взносов в ФСС на
сумму превышения взносы не начисляются, ФФОМС - 5,1%. Для начисления в
ФФОМС предельные размеры для взносов не установлены
39
.
Основным документом для выплаты сотрудникам за месяц заработной
платы является платежная ведомость, в которой указаны все суммы, подлежа-
щие выплате сотрудникам. На эту сумму зарплаты составляется кассовый рас-
ходный ордер, дата и номер которого всегда ставятся на последней странице в
данной ведомости.
Журнал регистрации платёжных ведомостей используется для регистра-
ции и учёта всех платёжных ведомостей по осуществлённым выплатам сотруд-
никам организации. Этот журнал должен вести работник бухгалтерии.
Выбор конкретной формы первичных документов зависит от многих
факторов: особенности технологического процесса, характер производства, ор-
39
Трофимова Т.И. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: КноРус, 2018. - c. 231.
33
ганизация труда и форма его оплаты и т.д.
40
.
Организацию синтетического учета расчетных взаимоотношений с пер-
соналом по начислению и выплате заработной платы осуществляют в соответ-
ствии с Планом счетов и Инструкцией по его применения на счете 70 «Расчеты
с персоналом по оплате труда».
По кредиту счета 70 отражаются все операции, связанные с начислением
оплаты труда за счет всех источников в корреспонденции со счетами, которые
предназначены для учета этих источников. По дебету счета 70 отражается вы-
плата начисленной оплаты труда, не выданные суммы заработной платы по
различным причинам, размер начисленных по всем основаниям удержаний из
оплаты труда. Кредитовое сальдо по счету 70 показывает, какую задолженность
имеет организация перед своими работниками по оплате труда
41
.
Типовые корреспонденции счетов по счету 70 продемонстрированы в
таблице 2.
Таблица 2
Типовая корреспонденция счетов по счету 70 «Расчеты с персона-
лом по оплате труда»
Содержание хозяйственных операций
Дебет
Кредит
1
2
3
Из кассы организации выплачена зарплата
70
50
С расчетного счета перечислена зарплата
70
51
С валютного счета перечислена зарплата
70
52
Со специального счета в банке перечислена зарплата
70
55
Из зарплаты удержан НДФЛ
70
68
Отражена задолженность работников по путевкам за счет
средств социального страхования
70
69-1
Удержана из зарплаты сумма материального ущерба
70
73-2
Удержаны из зарплаты платежи по личному страхованию
70
76-1
Депонирована не полученная в срок зарплата
70
76-4
Удержана из зарплаты сумма недостачи сверх норм естествен-
ной убыли
70
94
40
Рогуленко Т.М. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2015. - c. 184.
41
Евменова Т.А. Синтетический и аналитический учет труда и его оплаты и связанных с ним
расчетов // Актуальные вопросы экономических наук. - 2018. - № 43. - с. 25.
34
Продолжение таблицы 2
1
2
3
Удержаны из зарплаты суммы, выданные под отчет и не возвра-
щенные в установленный срок
70
94
Начислена зарплата работникам, занятым в основном производ-
стве
20
70
Начислена зарплата работникам, занятым во вспомогательном
производстве
23
70
Начислена зарплата работникам, занятым обслуживанием про-
изводства
25
70
Начислена зарплата работникам, занятым в управлении органи-
зацией
26
70
Начислена зарплата работникам, занятым продажами
44
70
Начислена заработная плата работникам, занятым получением
прочих доходов или работающим в непроизводственных подраз-
делениях организации
91-2
70
Начислена зарплата работникам, ликвидировавшим последствия
чрезвычайных ситуаций (землетрясение, наводнение, пожар и
др.)
91-2
70
Начислена зарплата за счет ранее созданного резерва
96
70
Начислены социальные пособия за счет ФСС (больничные и пр.)
69
70
Организация аналитического учета должна обеспечивать управляющую
систему информацией о начисленных, удержанных и выданных суммах зара-
ботной платы по каждому сотруднику организации
42
.
Расходы на оплату труда и на социальные отчисления списываются на
себестоимость производимой продукции или включаются в стоимость оказыва-
емых услуг. В бухгалтерской отчетности общая себестоимость отражается в от-
чете о финансовых результатах по строке 2120
43
.
Таким образом, учет труда и его оплаты является существенным элемен-
том в учетной системе коммерческой организаций. Важнейшей задачей учета
труда и его оплаты является правильность исчисления сумм оплаты труда и не
нарушение срока их уплаты. Для этого нужен точный учет личного состава ра-
ботников, соблюдение установленного порядка удержаний из заработной пла-
42
Сулейманова Е.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. - М.: Финансы и
статистика, 2016. - c. 104.
43
Самойлов С.Н. Бухгалтерский учет и отчетность. - СПб.: Икар, 2016. - с. 201.
35
ты, правильное определение налогооблагаемой базы и безошибочное отнесение
начисленной оплаты труда на счет издержек производства. Учет труда и зара-
ботной платы призван оперативно контролировать количество и качество тру-
да, использование средств, которые направляются на потребление.
Для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета в части
учета расчетов с персоналом по оплате труда предприятия могут проводить
инициативную аудиторскую проверку, цель которой заключается в подтвер-
ждении достоверности информации о соответствии организации оплаты труда
требованиям действующего законодательства, а также учетной информации о
размерах начисленной, удержанной и выплаченной заработной платы сотруд-
никам организации
44
.
Аудиторская проверка организации учета расчетных взаимоотношений с
персоналом по оплате труда осуществляется по следующим основным направ-
лениям:
- оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта расчётов
по оплате труда с сотрудниками;
- установление достоверности производимых начислений и выплат со-
трудниками и отражение их в учёте;
- определение законности и полноты удержаний из заработной платы и
иных выплат в пользу бюджета, Пенсионного фонда Российской Федерации,
самой организации и других физических и юридических лиц;
- проверка организации аналитического учёта расчётов по оплате труда с
сотрудниками на предприятии, а также установление связи синтетического и
аналитического учёта;
- контроль над соблюдением организации налогового законодательства
по тем организациям, которые напрямую связаны с производимыми расчетами
с персоналом по оплате труда
45
.
44
Азаров И.М. Организация аудиторской проверки труда и его оплаты // Вопросы бухгалтер-
ского учета. - 2018. - №11. - с. 9.
45
Максютов А.А. Основы российского аудита. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - с. 201.