26
следует этап непосредственной разработки учетной политики фирмы, который
является самым главным. При этом нужно учесть все нюансы учета в
компании, которые не только имеют место быть в настоящем времени, но и
могут произойти в ближайшем будущем. На этапе оценки и контроля
проверяется соответствие сформированной учетной политики нормативному
законодательству Российской Федерации, в первую очередь ПБУ 1/2008
«Учетная политика организации»
27
.
В случае если на этапе контроля были обнаружены какие-либо ошибки
или недочеты, то переходят к следующему этапу корректировки, на котором
исправляются все выявленные неточности. Затем наступает заключительный
этап – утверждение, на котором Руководитель организации и Главный
бухгалтер подписывают Приказ об утверждении учетной политики на будущий
год.
Неизвестная Д.В. считает, что формирование учетной политики должно
состоять всего лишь из двух этапов:
- организационно-технического;
- методического
28
.
Таким образом, создание учетной политики компании предполагает
многоэтапный процесс, который максимально соответствует требованиям
нормативного законодательства РФ и направлен на формирование
качественной и достоверной учетной информации.
27
Акатьева М.Д. Современные тенденции в формировании учетной политики организации
[Текст]// Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2013. - № 5. - С. 1-8.
28
Неизвестная Д.В. Формирование учетной политики для целей сегментарного учета /
Вестник экономики, права и социологии, 2013. – № 1. – С. 84-87.
27
Рисунок 1. Схема формирования учетной политики организации
28
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008) (далее – ПБУ 1/2008)
29
раскрывает ряд допущений и
требований
30
.
Эти установки в целом совпадают с базовыми принципами МСФО,
раскрываемыми в Принципах подготовки и составления финансовой
отчетности (далее – Принципы), однако могут быть дополнены рядом
качественных характеристик, предъявляемым к информации (понятность,
существенность, уместность, надежность, правдивость, нейтральность)
31
.
Таким образом, учетная политика должна формироваться так, чтобы
обеспечить в итоге наличие указанных качественных параметров отчетной
информации
32
.
При формировании учетной политики должны соблюдаться следующие
допущения, установленные п. 5 ПБУ 1/2008:
— имущественной обособленности — активы и обязательства
организации существуют обособленно от активов и обязательств
собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;
— непрерывности деятельности — организация будет продолжать свою
деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и
необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и,
следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;
29
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008):
приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету».
30
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных
сторонах» (ПБУ 11/2008): приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н.
31
Фатхутдинов Р.С. Существо и форма в налоговых отношениях // Вестник Высшего
арбитражного суда Российской Федерации. 2012. № 9. С. 34–51.
32
Живаева Т.Л. Допустимые упрощения бухгалтерского учета и отчетности для малых
предприятий // Бухгалтерский учет. – 2013. – № 7. – С. 20–24.
29
— последовательности применения учетной политики — принятая
организацией учетная политика применяется последовательно от одного
отчетного года к другому;
— временной определенности фактов хозяйственной деятельности —
факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному
периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени
поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Кроме того, учетная политика организации должна обеспечивать
выполнение следующих требований, предъявляемых к ней:
— полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов
хозяйственной деятельности;
— своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
— большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и
обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания
скрытых резервов;
— отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной
деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их
экономического содержания и условий хозяйствования;
— тождество данных аналитического учета обо- ротам и остаткам по
счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
— рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий
хозяйствования и величины организации.
При формировании учетной политики выбор одного из способов
организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется исходя из
30
нескольких допускаемых способов законодательством РФ и/или
нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Учетная политика организации применяется с первого января года,
следующего за годом утверждения соответствующего организационно-
распорядительного документа. При этом она применяется всеми филиалами,
представительствами и иными подразделениями организации (включая
выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Вновь
созданная организация, а также организация, возникшая в результате
реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со
дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь
созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня
государственной регистрации юридического лица.
1.4.Соотношение бухгалтерского и налогового учета как метод
оптимизации налогообложения
С введением налогового учета стали возникать различия в признании
отдельных видов расходов организации в бухгалтерском и налоговом учете,
приводившие к тому, что величина прибыли (убытка), исчисленная по
правилам бухгалтерского учета, отличалась от величины налогооблагаемой
прибыли (убытка), сформированной по данным налогового учета.
Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и
налогового учета было разработано и введено в действие Положение по
бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02
33
.
Основной целью ПБУ 18/02 является установление альтернативного механизма
33
Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
ПБУ 18/02» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 № 4090).
31
расчета величины налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных
бухгалтерского учета
34
.
Предлагаемый в ПБУ 18/02 механизм расчета базируется на том
допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в
налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных
операции, совершенных организацией в течение отчетного периода.
Путем определения разницы между бухгалтерской прибылью (убытком)
и налогооблагаемой прибылью (убытком) становится возможным выявить
различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в
бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль,
сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по
налогу на прибыль организаций.
После установления этого различия можно осуществить корректировку
величины налога на прибыль, исчисленной от бухгалтерской прибыли до
величины налога на прибыль, которую организация должна уплатить в
бюджет.
Бухгалтерской прибылью (убытком) признается показатель,
отражающий прибыль (убыток), исчисленный в порядке, установленном
нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ.
Налогооблагаемой прибылью (убытком) признается налоговая база по налогу
на прибыль за отчетный период, рассчитанная в порядке, установленном
налоговым законодательством (в частности, главой 25 НК РФ)
35
.
34
Зубков В.Э. Современные вопросы налогового учета // В сборнике: Актуальные проблемы
бухгалтерского учета, анализа и аудита Материалы V Всероссийской студенческой научно-
практической конференции. Ответственный редактор: Бессонова Е.А.. 2013. С. 136-139.
35
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
09.03.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 15.03.2016).
32
В соответствии с предлагаемым в ПБУ 18/02
36
механизмом на первом
этапе необходимо установить разницу между бухгалтерской прибылью
(убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода.
В соответствии с ПБУ 18/02 указанная выше разница, влияющая на
величину налоговой базы по налогу на прибыль, складывается из двух видов:
«постоянных разниц» и «временных разниц». Под постоянными разницами
понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль
(убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по
налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Согласно ПБУ 9/99
37
для целей бухгалтерского учета расходы
принимаются к учету и признаются в отчете о финансовых результатах
независимо от того, как они учитываются для целей расчета налогооблагаемой
базы. Для целей налогообложения прибыли ряд расходов не признается
частично (к ним относятся нормируемые расходы, осуществленные сверх
установленных норм), а ряд расходов не признается полностью (к ним
относятся расходы, не учитываемые для целей налогообложения).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в пределах
норм, установлены ст. 264 НК РФ. Применительно к расходам при расчете
налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницы единожды
исключаются из налоговой базы, приводя к увеличению величины налога на
прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчетном периоде
38
.
36
Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»
ПБУ 18/02» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 № 4090).
37
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в
Минюсте России 31.05.1999 № 1791).
38
Калиничева В. Н. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета // Вестник Брянского
государственного университета. 2014. № 3. С. 274-278.
33
Величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между
суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (Сбу и
суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (Сну):
ПР = Сбу - Cнy (1)
Постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в
бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего
счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная
разница). Постоянная разница при формировании налогооблагаемой прибыли
приводит к образованию постоянного налогового обязательства, под которым
понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых
платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде
39
.
Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) определятся
как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на
ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую
на отчетную дату (ставка налога на прибыль равна 20%):
ПНО = ПР * 20 : 100 (2)
Постоянные налоговые обязательства должны отражаться в
бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное
налоговое обязательство») в корреспонденции со счетом учета расчетов по
налогам и сборам. Постоянные разницы также могут возникнуть в случаях,
когда какие-то суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для
целей налогообложения прибыли доходами не признаются
40
.
39
Зубков В.Э. Современные вопросы налогового учета // В сборнике: Актуальные проблемы
бухгалтерского учета, анализа и аудита Материалы V Всероссийской студенческой научно-
практической конференции. Ответственный редактор: Бессонова Е.А.. 2013. С. 136-139.
40
Шестакова Е. В. О соотношении бухгалтерского и налогового учета // Аудитор. 2012. № 5.
С. 44-51.
34
Величина постоянного налогового актива (ПНА) также определяется
как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на
ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую
на отчетную дату. В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового
актива единожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета
68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на
прибыль») и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянный
налоговый актив»)
41
.
В налоговом учете согласно пп. 12 п. 1 ст. 251 доходы в виде сумм
процентов, полученных из бюджета в соответствии с требованиями ст. 176 НК
РФ
42
, не облагаются налогом на прибыль.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы,
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а
налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных
периодах.
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль
(убыток) временные разницы подразделены на два вида: 1) вычитаемые
временные разницы и 2) налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой
прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль,
который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в
бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах
43
.
41
Зубков В.Э. Современные вопросы налогового учета // В сборнике: Актуальные проблемы
бухгалтерского учета, анализа и аудита Материалы V Всероссийской студенческой научно-
практической конференции. Ответственный редактор: Бессонова Е.А.. 2013. С. 136-139.
42
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
09.03.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 15.03.2016).
43
Калиничева В. Н. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета // Вестник Брянского
государственного университета. 2014. № 3. С. 274-278.
35
Налогооблагаемые временные разницы при формировании
налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного
налога ни прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль,
подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих
отчетных периодах
44
.
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные
разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособлено (в
аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в
оценке которых возникла вычитаемая временная разница или
налогооблагаемая временная разница). Вычитаемая временная разница
является источником образования отменного налогового актива, под которым
понимается сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на
прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом
или в последующих отчетных (налоговых) периодах
45
.
Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном
периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, и равняются
величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц,
возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную
законодательством и действующую на отчетную дату. Отложенный налоговый
актив признается в учете при условии существования вероятности того, что
организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных
периодах. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по
дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с
кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по
44
Зубков В.Э. Современные вопросы налогового учета // В сборнике: Актуальные проблемы
бухгалтерского учета, анализа и аудита Материалы V Всероссийской студенческой научно-
практической конференции. Ответственный редактор: Бессонова Е.А.. 2013. С. 136-139.
45
Калиничева В. Н. Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета // Вестник Брянского
государственного университета. 2014. № 3. С. 274-278.